Порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций

Мнение наших экспертовПорядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций

Журнал «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке» №7,

Порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций        

Семенихин В.В.
Заместитель Генерального директора BKR-Интерком-Аудит
Соколова И.Н.
Начальник методического отдела BKR-Интерком-Аудит

Банки признаются налогоплательщиками налога на имущество по имуществу, признаваемому объектом налогообложения. Рассмотрим порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций и остановимся на последних разъяснениях Минфина России по этому вопросу.

Порядок определения налоговой базы

Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, которое было признано объектом налогообложения (ст. 375 НК РФ).

Для целей определения налоговой базы, имущество учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, которые установлены учетной политикой организации.

У российских организаций (включая банки) определение налоговой базы осуществляется отдельно в отношении:

• имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации;
• имущество каждого из обособленных подразделений организации, имеющих отдельный баланс;
• каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс.
• имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Среднегодовая стоимость имущества определяется как средняя арифметическая величина. В расчет принимается не только остаточная стоимость объектов основных средств по состоянию на начало каждого месяца, но и на начало месяца, следующего за отчетным. В качестве делителя используется число, равное количеству месяцев, остатки, на начало которых принимаются к расчету (соответственно 4, 7, 10 и 13 ).

Преимущество такого порядка расчета среднегодовой стоимости имущества состоит в том, что данные являются более детализированными. К расчету принимается сумма ежемесячных остатков, а не ежеквартальных, как это было ранее.

Таким образом, общая формула расчета налоговой базы имеет следующий вид:

НБ = (ОС1 + ОС2 + ... + ОСн) /  (Н + 1),

где ОС1 — остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1 января;

ОС2 — остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1 февраля;

ОСн — остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1-е числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом  (соответственно апрель, июль, октябрь и январь года, следующего за налоговым периодом );

Н — число месяцев в отчетном или налоговом периоде;

НБ — налоговая база.

Пример 1

По состоянию на 1 января текущего года в банке в составе основных средств числится ксерокс первоначальной стоимостью 22 500 рублей.

Срок полезного использования ксерокса — 3 года, амортизация начисляется линейным методом и составляет ежемесячно 625 рублей.

Остаточная стоимость ксерокса по состоянию на 1 января текущего года составила 20 000 рублей.

Рассчитаем среднегодовую стоимость имущества за налоговый период.

На основании п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Произведем расчет остаточной стоимости ксерокса на 1-е число каждого месяца I квартала текущего года в соответствии с требованиями п. 4 ст. 376 НК РФ:

• на 1 января — 22 500 рублей;
• на 1 февраля — 21 875 рублей (22 500 - 625);
• на 1 марта — 21 250 рублей (21 875 - 625);
• на 1 апреля — 20 625 рублей (21 250 – 625).

Среднегодовая стоимость ксерокса за I квартал текущего года составила 21 562,5 рубля (22 500 + 21 875 + 21 250 + 20 625) / (3 + 1)).

Необходимо учесть, что по разным видам объектов основных средств на территории одного субъекта Российской Федерации могут быть установлены разные налоговые ставки.

В связи с этим, для правильного определения налоговой базы и исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, организация должна вести обособленный учет таких объектов.

Исключение составляет лишь движимое имущество. Стоимость этого имущества, в соответствии со ст. 376 НК РФ, включается в налоговую базу по месту нахождения организации или обособленного подразделения, которое имеет отдельный баланс (если это имущество находится на балансе данного подразделения).

Следовательно, по местонахождению обособленного подразделения организации, не имеющего отдельного баланса, налоговая база будет исчисляться в отношении основных средств, относящихся к недвижимому имуществу (зданий, сооружений).

Обособленными подразделениями банка, не имеющими отдельного баланса, могут быть его внутренние структурные подразделения в виде: дополнительного офиса, кредитно-кассового офиса, операционной кассы вне кассового узла, обменного пункта (п. 9.2 Инструкции Банка России от 14.01.2004 № 109-И «О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций»).

Другие основные средства, находящиеся в обособленном подразделении, будут включаться в налоговую базу для целей налогообложения по месту нахождения организации.

Обратите внимание на то, что в данной статье НК РФ существует норма в отношении недвижимого имущества, которое находится вне места нахождения организации (обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс), в частности имущества, сданного в аренду.

Налог со стоимости недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения, должен уплачиваться по месту нахождения этого имущества.

С 1 января 2007 года, согласно п. 4 ст. 83 НК РФ, в случае если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из обособленных подразделений, определяемого организацией самостоятельно.

Обратим внимание читателей на Письмо Минфина России от 16.09.2004 № 03-06-01-04/32 «Об уплате налога на имущество вновь созданными или ликвидированными организациями (филиалами)» (далее — Письмо), в котором были даны разъяснения по поводу определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода.

В Письме указано, что согласно п. 4 ст. 376 НК РФ «среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу».

В данном случае при определении налогооблагаемой базы необходимо учитывать, что главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода. Поэтому при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, содержащийся в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом положений ст. 379 НК РФ.

Статьей 379 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами — I квартал, первое полугодие и 9 месяцев календарного года.

Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая, (то есть средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс) стоимость имущества организации, то при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества, должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (то есть в квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года).

Аналогичный порядок определения среднегодовой (средней) стоимости применяется при снятии или постановке на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база, в соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ определяется отдельно.

Что касается вопроса о порядке исчисления и уплаты налога на имущество организаций в отношении ликвидированных обособленных подразделений и (или) проданных объектов недвижимого имущества, по которым уплачены авансовые платежи по налогу на имущество организаций, то в данном случае следует учитывать норму ст. 45 НК РФ, согласно которой обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Статьей 45 НК РФ также установлено, что налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.

На основании этого организации вправе представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на имущество в отношении ликвидированного обособленного подразделения и (или) проданного объекта недвижимого имущества в течение календарного года до срока ее представления, установленного п. 3 ст. 386 НК РФ.

Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации

Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации, имеющих отдельный баланс, регулируются ст. 384 НК РФ.

Если в состав организации входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, то такая организация уплачивает авансовые платежи по налогу в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении налогооблагаемого имущества.

Под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места (ст. 11 НК РФ).

Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (ст. 11 НК РФ).

Согласно главе 33 ТК РФ, рабочее место — это место, где должен находиться работник или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой, и которое находится под обязательным контролем работодателя.

Поэтому если нет рабочих мест под контролем работодателя, то соответственно нет и обособленного подразделения, и поэтому налог на имущество предприятий должен уплачиваться по месту нахождения недвижимого имущества юридического лица (месту государственной регистрации).

Одновременно необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах.

Налог на имущество обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, имеющего недвижимое имущество исчисляется и уплачивается головной организацией по месту нахождения недвижимости.

Порядок определения налоговой базы и уплаты налога на имущество организаций, имеющих обособленные подразделения, дан в Письме Минфина России от 26.02.2004 № 04-05-06/19.

Уплате в бюджет по месту нахождения организации подлежит разница между суммой налога на имущество, исчисленной по организации в целом, и суммами налога, уплаченными организацией в бюджеты по месту нахождения всех ее обособленных подразделений.

Сумма налога, которую необходимо уплатить по месту нахождения обособленного подразделения, определяется организацией путем умножения среднегодовой стоимости имущества обособленного подразделения на действующую в этом субъекте Российской Федерации ставку налога.

Согласно п. 1 ст. 386 НК РФ, организации-налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество и налоговую декларацию по местонахождению головной организации, а также каждого обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс и каждого объекта недвижимого имущества, расположенного вне местонахождения организации и подразделения, выделенного на отдельный баланс. Объединенная декларация по налогу на имущество организаций НК РФ не предусмотрена.

Если обособленное подразделение имеет отдельный баланс и расчетный счет, то уплата исчисленного организацией налога, а также представление расчетов по месту нахождения обособленного подразделения могут быть возложены на данное обособленное подразделение. Отчетность может быть заверена руководителем подразделения при наличии у него соответствующей доверенности.

Среднегодовую стоимость имущества обособленного подразделения умножают на ставку налога, которая введена в том регионе, где работает это подразделение. Причем в расчет берут остатки счетам основных средств за минусом амортизации.

Пример 2

Банк осуществляет свою деятельность в городе Курган. При этом в городе Тара (Омская область) у банка есть филиал, имеющий свой баланс и расчетный счет.

Ставка налога на имущество составляет:

• в Курганской области — 2,2%;
• в Омской области — 2,2%.

На балансе филиала банка находятся основные средства (таблица 1):

Таблица 1

Остаточная стоимость основных средств, находящихся на балансе филиала банка, рублей

В результате налогооблагаемая стоимость имущества филиала банка за I квартал составит 34 850 рублей ((35 600 + 35 100 + 34 600 + 34 100) / 4).

Авансовый платеж по налогу на имущество по филиала составляет 191 рубль 68 коп. ((34 850 х 0,022) / 4).

Рассмотрим ситуацию, когда ставки налога на имущество в головной организации и обособленных подразделениях разные.

Пример 3

Банк «А» осуществляет свою деятельность в регионе, где ставка налога на имущество составляет 1,5%. При этом банк имеет филиал в другом регионе, где ставка налога равна 2,2%. Филиал банка имеет свой баланс и расчетный счет.

Имеются следующие данные о числящемся на балансах банка и филиала имуществе (таблица 2).

Таблица 2

Остаточная стоимость основных средств на балансах банка и филиала, рублей

В результате налогооблагаемая стоимость имущества банка «А» за I квартал составит 7 245 000 рублей ((7 325 000 + 7 257 000 + 7 215 000 + 7 183 000) / 4).

В том числе налогооблагаемая стоимость имущества филиала банка составит 580 250 рублей ((532 000 + 520 000 + 517 000 + 752 000) / 4).

Таким образом, в бюджет по местонахождению головной организации банк перечислит авансовый платеж по налогу на имущество в размере 24 992 рубля 81 коп. ((7 245 000 - 580 250) х 0,015 / 4), а по местонахождению своего филиала 3191 рубль 38 коп. (580 250 х 0,022 / 4).

Если объекты недвижимого имущества, учитываемые на балансе организации, находятся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения имеющего отдельный баланс, то организация должна уплачивать авансовые платежи по налогу в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества. Для определения суммы налога необходимо умножить налоговую ставку, действующую на территории субъекта Российской Федерации, на которой располагаются данные объекты имущества, на среднюю стоимость имущества (налоговую базу), определенную за отчетный период для каждого объекта недвижимого имущества.

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не обязывают вести обособленный учет такого имущества (не переданного в обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс).

Однако по указанным видам имущества применяются общие требования, установленные налоговым законодательством, а налоговая база определяется по данным бухгалтерского учета, поэтому организации все-таки обязаны организовать и вести обособленный учет подобного имущества.

Это обусловлено тем, что в местах нахождения указанных видов имущества могут существовать иные налоговые ставки по налогу на имущество, либо авансовые платежи там должны уплачиваться, а по месту нахождения организации — не должны (либо наоборот).

При этом, организация, в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств в соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ.

Пример 4

Предположим, что банк расположен в городе Москве. Он имеет два офиса в двух разных субъектах Российской Федерации, которые сдаются в краткосрочную аренду.

Имеются следующие данные об остаточной стоимости офисов:

Таблица 3

Данные об остаточной стоимости офисов, рублей

Ставки налога на имущество в субъектах Российской Федерации, где находятся офисы, составляют 2,2% и 2,0% соответственно по 1-му и 2-му офису.

Среднегодовая стоимость офиса № 1 за I квартал составит 1 520 000 рублей (1 523 000 + 1 521 000 + 1 519 000 + 1 517 000) / 4).

Среднегодовая стоимость офиса № 2 за I квартал составит 3 205 000 рублей ((3 220 000 + 3 210 000 + 3 200 000 + 3 190 000) / 4).

Соответственно банк должен заплатить в бюджеты субъектов Российской Федерации, на территории которых находятся офисы, авансовые платежи по налогу за I квартал в следующих размерах:

• по офису № 1 в сумме 8360 рублей (1 520 000 х 0,022 / 4).
• по офису № 2 в сумме 16 025 рублей (3 205 000 х 0,02 / 4).

Новые разъяснения Минфина России

Хотелось бы обратить внимание на письма Минфина России от 11.04.2007 № 03-05-06-01/30 «Об уплате налога на имущество по недвижимости, не прошедшей государственную регистрацию» и от 18.04.2007 № 03-05-06-01/33 «О начале уплаты налога на имущество».

В Письме от 18.04.2007 № 03-05-06-01/33 Минфин России указывает, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и соответственно включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций тогда, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию.

Но эти требования основаны на положении по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01, которое к кредитным организациям не применяется.

В Письме от 11.04.2007 № 03-05-06-01/30 Минфин России выражает мнение, что в случае уклонения от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций.

В соответствии с п. 3.1.4 главы 3 Приложения 10 к Положению Банка России от 05.12.2002 № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 205) ввод в эксплуатацию объектов недвижимости осуществляется после подачи документов на государственную регистрацию. И только после подачи документов на государственную регистрацию возможен перевод объектов из состава капитальных вложений в состав основных средств.

Если кредитная организация участвует в строительстве в качестве дольщика или застройщика (по договору о долевом участии, о совместной деятельности (простом товариществе)), то принятие к бухгалтерскому учету в составе основных средств (ввод в эксплуатацию) части здания производится только после государственной регистрации объекта на основании документа, определенного законодательством Российской Федерации (п. 3.1.6 главы 3 Приложения 10 к Положению № 205).

По мнению Минфина России, отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения от налогообложения, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего. Следовательно, в случае уклонения от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций. При этом Минфин России ссылается на арбитражную практику.

В связи с этим Минфин России расценивает наличие документа, подтверждающего факт создания объекта капитального строительства, при отсутствии у организации свидетельства о праве собственности на созданный объект недвижимости как факт уклонения организации от налогообложения налогом на имущество.

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru