Налогообложение доходов страховых организаций по ценным бумагам

Мнение наших экспертовНалогообложение доходов страховых организаций по ценным бумагам

Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании
№6, январь 2008

Налогообложение доходов страховых организаций по ценным бумагам

Маргарита Белоусова

Страховщики при наличии объекта налогообложения уплачивают налог на прибыль, как и организации других отраслей.

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 6 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 года №4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» страховщиками являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном законодательством порядке.

Доходы, полученные страховщиками в виде дивидендов, процентов по акциям, облигациям и другим ценным бумагам, выпущенным в России (в том числе и государственным), доходы от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению.

Порядок определения доходов, расходов и , следовательно, прибыли по операциям с ценными бумагами регламентирован статьей 280 НК РФ.

Доходом от реализации, в соответствии со статьей 249 НК РФ, признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Выручка включает поступления от реализации любого имущества (в том числе и ценных бумаг, которые относятся к иному имуществу), работ, услуг и имущественных прав.

Операции по купле-продаже ценных бумаг не облагаются НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ.

При продаже ценных бумаг налогооблагаемая база для целей исчисления налога на прибыль определяется как разница между выручкой (включающей в себя сумму накопленного процентного дохода, уплачиваемого покупателем), стоимостью приобретения данной ценной бумаги (включающей в себя сумму накопленного процентного дохода, уплаченного продавцу данной ценной бумаги) и расходами, связанными с продажей ценной бумаги. Для целей налогообложения при продаже ценной бумаги принимается рыночная или расчетная цена, определяемая в соответствии со статьей 280 НК РФ.

Если ценные бумаги номинированы в иностранной валюте, то доходы от реализации таких ценных бумаг определяются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности. Расходы при этом определяются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету (пункт 2 статьи 280 НК РФ).

Налогообложение полученного дохода от продажи ценных бумаг производится следующим образом:

• при продаже любых ценных бумаг, кроме государственных, полученный от продажи доход включается в налоговую базу по налогу на прибыль;
• при продаже процентных (купонных) государственных ценных бумаг налогообложению подлежит разница между накопленным процентным (купонным) доходом, полученным в цене продажи от покупателей, и накопленным процентным (купонным) доходом, уплаченным продавцу при приобретении ценной бумаги (статья 281 НК РФ);
• по ценным бумагам, эмитированным до 21.01.97, не облагается налогом на доходы и не включаются в налогооблагаемую прибыль (подпункт 3 пункта 4 статьи 284 НК РФ);
• по ценным бумагам, эмитированным после 21.01.97, облагается налогом на доходы по ставке 15% и не включается в налогооблагаемую прибыль (подпункт 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ);

Сумма остального дохода, полученного при продаже ценных бумаг, включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в общем порядке.

Доход по ценным бумагам, полученный в виде дивидендов и процентов, облагается налогами в следующем порядке (статья 284 НК РФ):

• дивиденды по акциям облагаются налогом на доходы по ставке 9% у источника дохода, и не включается в налогооблагаемую прибыль;
• проценты по государственным ценным бумагам, эмитированным до 21.01.97, облагаются налогом на доходы по ставке 0% и не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль;
• проценты по государственным ценным бумагам, эмитированным после 21.01.97, облагаются налогом на доходы по ставке 15% и не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль;
• проценты, полученные первичными владельцами государственных ценных бумаг РФ, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством РФ, облагаются по ставке 15%;
• проценты, полученные российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами РФ, облагаются налогом по общей ставке (24%);
• проценты по остальным ценным бумагам (облигации организаций, финансовые векселя, депозитные сертификаты и др.) включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в общем порядке.

Из налоговой базы по налогу на прибыль вычитаются доходы, облагаемые по другим ставкам, либо вообще освобожденные от налога на прибыль. К таким доходам относятся:

• доходы от долевого участия в российских организациях, дивиденды (облагаются по ставке 9% у источника дохода);
• доходы от долевого участия в иностранных организациях, дивиденды (облагаются по ставке 15% у получателя дохода);
• доходы по государственным ценным бумагам, по которым налог уплачивает получатель дохода (облагаются по ставке 15%);
• доходы по государственным ценным бумагам, по которым налог удержан источником дохода (облагаются по ставке 15%);
• доходы по государственным ценным бумагам, эмитированным до 21.01.97 (облагаются по ставке 0%);

Налог по ставке 15% с дивидендов, полученных от иностранных организаций, исчисляет и уплачивает в бюджет получатель дохода в течение 10 дней со дня окончания месяца, в котором получен доход (пункт 4 статьи 287 НК РФ).

При выплате дивидендов иностранной организации российская организация, выплачивающая доход, должна как налоговый агент начислить налог на дивиденды по ставке 15% по каждой такой выплате. Уплата налога в бюджет производится в течение трех дней со дня выплаты дохода (пункт 2 статьи 287 НК РФ).

При выплате дивидендов российской организацией физическим лицам – нерезидентам налог удерживается организацией – источником дохода по ставке 30%.

При выплате дивидендов российской организацией другим российским организациям или физическим лицам – резидентам налог удерживается организацией – источником дохода по ставке 9%. Уплата налога в бюджет производится организацией – налоговым агентом в течение 10 дней со дня окончания месяца, в котором получен доход.

Прибыль от реализации ценных бумаг определяется отдельно по ценным бумагам, обращающимся на рынке ценных бумаг и не обращающимся на рынке ценных бумаг.

Доходы по соответствующей категории ценных бумаг могут быть уменьшены на расходы только данной категории ценных бумаг.

Налогоплательщики, получившие убытки по операциям с ценными бумагами, имеют право перенести полученные убытки на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором такой убыток получен. На сумму убытков уменьшается налоговая база отчетного периода. Сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, уменьшает прибыль, полученную в отчетном (налоговом) периоде от операций по той же категории ценных бумаг, в полном объеме (пункт 2 статьи 283 НК РФ).

Несколько слов скажем о сделках РЕПО (статья 282 НК РФ).

Напомним, что такие сделки представляют собой соглашение о покупке ценных бумаг с их последующей обратной продажей. Такие сделки всегда состоят из двух частей:

• продажи (покупки) ценной бумаги;
• выкупа (продажи) ценной бумаги.

Поскольку, по сути, сделка РЕПО представляет собой договор займа, ее налогообложение происходит по принципам налогообложения процентов по займам (статья 269 НК РФ), а не реализации ценных бумаг.

Вместе с тем в некоторых случаях целью сделки РЕПО является получение определенных ценных бумаг, а не денег. Скажем, одной компании срочно нужны акции другой фирмы. Она заключает сделку РЕПО, по которой покупает эти акции, скажем, за 100 руб., а потом через некоторое время обязуется их продать за 90 руб. В данном случае заем предоставлен ценными бумагами под обеспечение денежных средств. Поэтому разница между ценой покупки и ценой продажи акций - 10 руб. (100 - 90) признается расходом в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами.

Таким образом, в сделках РЕПО происходит двойная реализация ценной бумаги. Налог на прибыль определяется согласно порядку налогообложения сделок РЕПО, изложенному в статье 282 НК РФ, позволяющему рассчитывать налоговую базу исходя не из выручки от реализации ценных бумаг, а из доходов (расходов) фирмы по выданному (полученному) займу. Статья 282 НК РФ устанавливает определенные ограничения для сделок РЕПО:

• во-первых, предметом сделки РЕПО должны являться эмиссионные ценные бумаги (пункт 1 статьи 282 НК РФ). Такими бумагами считают ценные бумаги, выпущенные при соблюдении требований Федерального закона от 22 апреля 1996 года №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». Основное требование - проспекты эмиссии коммерческих организаций должны быть зарегистрированы в ФКЦБ, для кредитных организаций - в Центральном банке РФ, а для страховых организаций - в Минфине России. Ценная бумага, выпущенная за пределами России, считается эмиссионной, если это предусмотрено законодательством того государства, на территории которого такая ценная бумага обращается;
• во-вторых, при первой и второй частях сделки РЕПО должны покупаться (продаваться) ценные бумаги одного выпуска в том же количестве. Если по второй части РЕПО ценные бумаги были проданы в меньшем количестве, то недопроданная часть ценных бумаг считается реализованной. Соответственно, по этим ценным бумагам налог придется рассчитывать по правилам статьи 280 НК РФ. Однако, если на дату второй части РЕПО стороны своих обязательств не выполнили, но осуществили так называемую процедуру урегулирования (она прописана в пункте 6 статьи 282 НК РФ, и предусматривает обязанность сторон осуществить завершение взаиморасчетов по договору в течение 30 дней с даты исполнения второй части РЕПО), налог по сделке можно исчислять по ст. 282. Но с некоторыми особенностями. А именно:
• заемщик признает исполнение второй части РЕПО, то есть покупку своих ценных бумаг обратно, но, поскольку фактически они не выкуплены, в налоговом учете на дату второй части РЕПО отражается их реализация;
• кредитор признает исполнение второй части РЕПО, то есть продажу ценных бумаг заемщику, и одновременно отражает в налоговом учете их покупку;
• в-третьих, контрагенты по первой и второй частям РЕПО должны быть одними и теми же лицами. То есть продавец по первой части РЕПО должен быть покупателем по второй части РЕПО, и, наоборот, покупатель по первой части сделки должен стать продавцом при обратной реализации ценных бумаг;
• в-четвертых, срок между первой и второй частями РЕПО не должен превышать одного года. Однако пролонгировать сделку до конца отчетного периода нельзя. При этом датой исполнения первой и второй частей будет являться день, в который стороны выполнили свои обязательства по оплате и передаче ценных бумаг соответственно (абзац 1 пункта 1 статьи 2832 НК РФ);
• в-пятых, чтобы рассчитать налог по правилам, установленным статьей 282 НК РФ, покупатель по первой части РЕПО обязан перечислить деньги в оплату ценных бумаг. Иначе сделка РЕПО с точки зрения налогообложения превратится в две сделки по купле-продаже ценных бумаг. А разницу между ценой продажи и ценой покупки ценных бумаг заемщику не удастся учесть в качестве процентных расходов. Ведь в статье 282 есть ссылка на статью 265 НК РФ, согласно подпункту 2 пункта 1 которой в состав расходов включаются проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами. В описанном же случае фирма-продавец по первой части РЕПО фактически заемных средств не получила.

Если в договоре предусмотрена обязанность покупателя перечислить продавцу по первой части РЕПО суммы, полученные от эмитентов в случае, когда в период между первой и второй частями РЕПО эмитент выплачивал доход по ценной бумаге (погашал купон или перечислял дивиденды), то согласно пункту 2 статьи 282 НК РФ суммы, полученные покупателем по первой части РЕПО от эмитентов ценных бумаг, являются доходом только для продавца по первой части РЕПО. А покупатель такие поступления у себя в налоговом учете не отражает. На их величину уменьшается сумма, подлежащая выплате по второй части РЕПО. А если этого не происходит, покупатель по первой части РЕПО перечисляет сумму, полученную от эмитента, на счет продавца. Любой из этих вариантов можно прописать в договоре. Таким образом, покупателю по первой части РЕПО не надо платить налог на прибыль со средств, полученных от эмитентов ценных бумаг.

В момент совершения первой части РЕПО налоговых доходов и расходов не возникает. Они появляются после совершения второй части РЕПО. Однако если продавец по первой части РЕПО считает налог на прибыль по методу начисления, эти расходы необходимо отражать на конец каждого отчетного периода. Это следует из пункта 8 статьи 272 НК РФ.

Продавец по первой части РЕПО, списывая на расходы разницу между ценой продажи и ценой покупки ценных бумаг, должен учитывать нормативы, установленные статьей 269 НК РФ. При этом если заемщик не брал кредит на сопоставимых условиях, действуют ограничения предельной величины процентов по договору займа, признаваемых расходом в целях исчисления налога на прибыль.

Согласно статье 281 НК РФ при налогообложении сделок по реализации или иному выбытию ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги и который облагается по ставке иной, чем предусмотрена пунктом 1 статьи 284 НК РФ, т. е. 24%..

В отношении определения налоговой базы для участников договора доверительного управления имуществом (пункты 2, 3, 4 статьи 276 НК РФ) необходимо отметить, в частности, что доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом не финансовый результат, а доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и передавать эту информацию учредителю управления.

При доверительном управлении ценными бумагами доверительный управляющий определяет доходы и расходы в порядке, предусмотренном статьей 280 НК РФ.

Если страховая организация является учредителем доверительного управления, то полученные ею по договору доверительного управления доходы для целей налогообложения налогом на прибыль признаются внереализационными доходами.

Убытки, полученные в течение срока действия договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения налогом на прибыль.

Обратите внимание!

Организации - участники договора доверительного управления имуществом не вправе применять кассовый метод признания доходов (пункт 4 статьи 273 НК РФ).

Остановимся на методах определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством РФ.

В случае, если информация о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам отсутствует, то к сделкам применяется часть 2 пункта 6 статьи 280 НК РФ, содержащая правила и условия, при которых к учету принимается фактическая цена реализации ценных бумаг, порядок определения расчетной цены ценных бумаг и положения, имеющие значение для корректировки налоговой базы. А именно, для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

В части 2 пункта 6 статьи 280 НК РФ указано, что когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика (абзац 4 пункта 6 статьи 280 НК РФ).

Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка РФ (при этом Минфин РФ в своих разъяснениях указывает (Письма Минфина РФ от 06.10.05 №03-03-04/2/73, от 02.03.06 №03-03-04/1/162), что других экономических показателей для определения расчетной цены долговой бумаги гл. 25 НК РФ не предусмотрено).

В случаях, когда обязательство заемщика по долговым обязательствам (кредитам или займам) определено в условных денежных единицах, при определении предельной величины расходов следует учитывать не только проценты, но и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу (пункт 1 статьи 269 НК РФ).

Положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность (пункт 4 статьи 269 НК РФ).

Порядок определения предельной величины процентов по договору займа, признаваемых расходом в целях исчисления налога на прибыль организаций изложен в Письме Минфина РФ от 11 июля 2006 года №03-03-04/578.

Из текста письма следует, что в соответствии со статьей 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Заем в виде ценных бумаг рассматривается в целях налогообложения как долговое обязательство и проценты по договору займа исчисляются в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru