Бартер: проблемы старые и новые

Мнение наших экспертовБартер: проблемы старые и новые

Журнал НДС. Налог на добавленную стоимость
№1, январь 2008

Бартер: проблемы старые и новые

Альбина Исанова

Расплачиваться с поставщиком за приобретенный товар организация
может не только деньгами, но и, например, своей продукцией (происходит так называемый товарообмен или бартерная сделка -  эти понятия тождественны). Иногда  такой способ оплаты более выгоден для компании, поскольку достигается сразу две цепи: фирма гасит задолженность перед кредитором и одновременно реализует продукцию собственного изготовления (либо покупные товары).

Но у таких сделок есть особенности, о которых бухгалтер знать просто обязан, иначе он может допустить ошибку в учете и неправильно рассчи­тать налоги.

Итак, в первую очередь обращаем внимание на то, что к до­говору мены применяются правила гражданского законода­тельства о купле-продаже (глава 30 ГК РФ). Причем каждая из сторон сделки признается продавцом то­вара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (ч. 2 ст. 567 ГК РФ). Таким образом, в бухгалтерском учете товарообмен отра­жается двумя операциями: приобретением товаров и реали­зацией своей продукции (либо товаров). После чего креди­торская и дебиторская задолженности засчитываются между собой, а в учете делается запись:  

ДЕБЕТ 60  КРЕДИТ 62
- зачтены взаимные задолженности по договору мены.

При бартере каждая из сторон сделки признается продавцом товара, который она обязуется пере­дать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Обычно такой проводкой оформляют зачет взаимных требо­ваний, но ее также можно применять и при бартере. Соответственно по приобретенным товарам «входной» НДС можно принять к вычету, а по реализованным налог нужно начислить. Сразу возникают вопросы. В какой момент сумма «входного» НДС принимается к вычету? Когда организация должна начислить НДС с реализации? Давайте разберемся.

Условия вычета: оплата имеет значение

В обычной ситуации право на вычет «входного» НДС при покупке тех или иных ценностей возникает в момент их принятия на учет, то есть в момент оприходования их на счетах 41, 10 и т. п. Но запомните: общее правило неприменимо к случаям, когда покупатель расплачивается с поставщиком соб­ственным имуществом.

Дело в том, что в такой ситуации действует особенный порядок, который прописан в пункте 2 статьи 172 НК РФ. Здесь сказано: «при использовании... собственного имуще­ства. .. в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком...».

Что значит фраза «фактически уплаченные суммы нало­га»?

Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к пункту 4
статьи 168 НК РФ. Здесь говорится, что при бартере «сум­ма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупа­телю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств...».  

При обмене товарами факт уплаты налога постав­щику имеет решающее значение для вычета. Иначе говоря, без такой уплаты организация не сможет принять к зачету «входной» НДС по полученным ценностям.

Таким образом, «расплачиваясь» с поставщиком собственным имуществом (продукцией либо товарами), компания обязана перечислить «живыми» деньгами сумму НДС, которую партнер ей предъявил. Контрагент в свою очередь также должен запла­тить фирме сумму налога, которую она ему предъявила. Получается, в данном случае именно факт уплаты налога поставщику имеет решающее значение для вычета. Иначе говоря, без такой уплаты организация не сможет принять к зачету «входной» НДС по полученным ценностям. Такой вывод можно увидеть и в письме Минфина России от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/31. Там сказано, что при оплате покупок собственным имуществом (при совершении товарообменных операций) для вычетов НДС необходимо иметь счета-фактуры поставщиков и платежные поручения на перечисление денег. Поэтому право на вычет «входного» НДС возникнет не раньше того налогового периода, в кото­ром этот налог перечислен партнеру

Сумма вычета

По общему правилу «товары, подлежащие обмену, предпола­гаются равноценными» (ч. 1 ст. 568 ГК РФ), если, конечно, бартерный договор не предусматривает иного.   

Причем даже если в договоре мены стороны установили неодинаковые цены, то это вовсе не свидетельствует о не­равноценности обмениваемых товаров. То есть одного этого факта недостаточно для вывода, что стороны заключили договор в отношении неравноценных товаров. Правильная оценка сложившимся между сторонами отношениям может быть дана только после выяснения воли сторон по затрону­тому вопросу. Об этом сказано в пункте 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. № 69.

«Прошлогодние» правила

Однако до недавнего времени равноценность товаров, вы­текающая из договора мены, еще не свидетельствовала о том, что стороны могут принять к вычету предъявленную друг другу сумму НАС в полном объеме.

Дело в том, что до 1 января 2008 года пункт 2 статьи 172 НК РФ содержал такое требование: сумму «входного» налога, которую можно поставить к зачету, нужно рас­считать, исходя из балансовой стоимости переданного имущества.

Иными словами, определяя сумму вычета, нужно было ис­пользовать покупную стоимость товаров (себестоимость го­товой продукции), а не ту стоимость, по которой эти товары продают (передают по договору мены).

До 1 января 2008 года кодекс содержал такое тре­бование: сумму «входного» налога, которую можно поставить к зачету, нужно рассчитать, исходя из-за балансовой стоимости переданного имущества.

Причем ту часть «входного» НДС, которая могла быть при­нята к вычету, рассчитывали так: балансовую стоимость переданного имущества умножали на расчетную (10/110 или 18/118) ставку налога (см. письма ФНС России от 11 февра­ля 2005 г. № 03-1-02/194/8, Минфина России от 15 октября 2004 г. №03-04-11/167).

Как правило, балансовая стоимость товара ниже той стои­мости, которую согласовали стороны бартерной сделки (продажной стоимости). В результате рассчитанная сумма вычета оказывалась ниже предъявленной суммы НДС. И к вычету принимали меньшую сумму. А оставшую­ся часть «входного» налога (разницу между зачтенным и предъявленным НДС) относили на расходы, не учиты­ваемые при налогообложении прибыли. В учете делали такие проводки:

ДЕБЕТ б8 субсчёт«Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- принята к вычету часть «входного» НДС по товарам, полученным по договору мены;

ДЁБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»  КРЕДИТ 19
- не принятая к вычету часть «входного» НДС отнесена на прочие расходы (не уменьшающие налогооблагаемую прибыль).

Но иногда бывает, что балансовая стоимость (фактическая себе­стоимость) превышает стоимость обмена. И некоторые бухгал­теры ошибочно полагали, что к вычету они все равно вправе заявить НДС, рассчитанный исходя из балансовой стоимости переданного имущества. То есть к зачету из бюджета они стави­ли сумму, превышающую ту, что указана в счете-фактуре. Это было неправильно. Ведь сумма вычета не может быть больше суммы налога, которую предъявил поставщик. Обратите внимание; сумма НДС, перечисленная «живыми» деньгами, и рассчитанная по балансовой стоимости сумма вычета не должны были совпадать. Ведь партнеру перечисля­ли именно предъявленный НДС, то есть тот, который указан во «входящем» счете-фактуре (см. письмо Минфина России от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/31).

Новые правила

К счастью, теперь порядок зачета «входного» НДС при бар­терных операциях значительно упростился. Ведь с 1 января 2008 года действуют поправки в главу 21 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 4 ноября 2007 г. No 255-ФЗ1. Пункт 2 статьи 172 НК РФ (в новой редакции) больше не требует рассчитывать сумму вычета, исходя из балансовой стоимости переданного имущества. Здесь лишь уточнено, что «входной» налог должен быть фактически уплачен «в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 настоящего Кодекса».

В названном пункте 4 статьи 168 НК РФ, как мы помним, говорится о том, что при обмене товарами «входной» НДС нужно перечислить партнеру платежкой.  

Когда начислять НДС по реализации

Если одна сторона принимает сумму НДС к вычету, то другая сторона сначала эту сумму ей предъявляет. В какой момент каждая из сторон бартерного договора должна на­числить НДС? Давайте разберемся. Как известно, объект обложения НДС - это реализация товаров (продукции, работ, услуг). А она в свою очередь возникает при переходе права собственности на те или иные ценности от продавца к покупателю.

Б обычной ситуации право собственности на вещь перехо­дит в момент ее передачи. Но в отношении договора мены действует особый порядок, который отличается от общеуста­новленного.

Право собственности на товар, который фирма передает по бартеру, переходит к партнеру только после того, как он совершит встречную поставку (ст. 570 ГК РФ), то есть право собственности стороны обретают одновременно. Например, если фирма А передала ценности, но фирма Б этого пока не сделала, то переданные веши еще не считаются собственностью фирмы Б - до тех пор, пока она не исполнит свои обязательства по договору мены.

Когда стороны отгружают продукцию друг другу одновременно или хотя бы в рамках одного налогового периода, проблем не возникает. Если же одна сторона передает товар в одном на­логовом периоде, а другая - в следующем, то возникает вопрос с моментом начисления НДС. Поэтому разберемся, в какой момент необходимо начислить НДС в данной ситуации. Если исходить из буквальной трактовки пункта 1 статьи 167 НК РФ, то налог нужно начислить в момент отгрузки товара, то есть не дожидаясь встречной поставки. Поэтому налого­вики требуют начислять НДС по итогам того периода, когда ценности были переданы. Получила компания к тому момен­ту встречную поставку от партнера или нет, по их мнению, значения не имеет. Иначе говоря, под термином «отгрузка» фискалы понимают физическую передачу ценностей от одного предприятия другому.

Налоговики требуют начислять НДС по итогам того периода, когда ценности были переданы. Получила компания к этому моменту встречную поставку от партнера или нет, по их мнению, значения не име­ет. Однако эту позицию можно оспорить.

Эту позицию можно оспорить. Ведь, как мы уже говорили, НДС облагают реализацию товаров, работ или услуг (ст. 146 НК РФ). Реа­лизация - это передача права собственности на что-либо (ст. 39 НК РФ). Значит, если нет передачи собственности, то нет и реализации. А раз нет реализации, то не возникает и объекта обложения НДС. Нет объекта - нет и обязанности начислить налог. Кстати, похожая ситуация - когда комитент отгружает товары комиссионеру. В момент передачи ценностей комис­сионеру комитент налог не начисляет. Он сделает это только тогда, когда посредник отгрузит товары покупателю (см. письмо Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-11/36).

Как отразить в учете

По правилам бухучета стоимость ценностей, полученных по договору мены, определяется как стоимость переданных вещей (п. 10ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). И наоборот, стоимость переданных товаров (вы­ручка от реализации) определяется как стоимость получен­ного имущества (п. 6,3 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Поэтому, как правило, чтобы избежать сложностей и путани­цы, партнеры указывают в договоре одинаковую стоимость обмениваемых товаров.   ^

Компания отгрузила товары раньше партнера

Как мы уже говорили, для перехода права собственности недостаточно, чтобы товары отгрузила только одна сторона.

Для перехода права собственности недостаточно, чтобы товары отгрузила только одна сторона. Нуж­но, чтобы еще и вторая сторона выполнила свои обязательства по договору мены.

Нужно, чтобы еще и вторая сторона выполнила свои обяза­тельства по договору мены. Поэтому в момент отгрузки, не повлекшей за собой перехода права собственности, отражать в учете выручку (делать запись по дебету счета 62 в корре­спонденции с кредитом счета 90) не нужно. Та сторона, которая выполнила свои обязательства первой, делает такую проводку:

ДЕБЕТ 45   КРЕДИТ 41 (10,43)
-           списана себестоимость ценностей, отгруженных по договору мены.

Если фирма хочет избежать возможных споров с налоговыми инспекторами, то в тот же момент ей придется и начислить НДС (об этом мы говорили ранее).

Проводка будет такой:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по НДС»  КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
-        начислен НДС по бартерной сделке к уплате в бюджет.

Когда партнер выполнит встречную отгрузку, первая ком­пания оприходует полученные товары и отразит в учете вы­ручку от реализации. Проводки по реализации товаров будут такими:

ДЁБЁТ 62" КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
отражена выручка от реализации товаров по договору мены;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»  КРЕДИТ 45
-учтена 8 себестоимости продаж себестоимость отгруженных товаров;

ДЕВЕТ 90 субсчет «НДС»  КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по НДС»
-списан ранее начисленный НДС.

Пример 1

ООО «Альянс» заключило договор мены с ОАО «Западный концерн».

По договору «Альянс» передает одежду, а «Западный концерн» - телевизоры. Стороны договорились, что обмениваемые товары равноценны и их стоимость одинакова. Она составляет 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). «Альянс» отгрузил одежду 28 марта, а «Западный концерн»-4 апреля 2008 года.

Покупная стоимость партии одежды равна 220 000 руб. Бухгалтер «Альянса» не согласен с позицией налоговой службы  по вопросу начисления НДС. Он считает, что начислить налог нужно в момент реализации (то есть в момент «взаимного» перехода права собственности), а не в день отгрузки.

В учете «Альянса» делаются такие записи:

в марте 2008 года

ДЁБЁТ 45 КРЕДИТ 41
-           222 000 руб. - отражена стоимость одежды, переданной «Западному концерну» по договору мены;

в апреле 2008 года

ДЁБЁТ 41   КРЕДИТ 60
-           300 000 руб. - отражена стоимость полученных телевизоров;

ДЕБЕТ 19  КРЕДИТ  60
-           54 000 руб. - учтена сумма предъявленного НДС.

В этот же момент ООО «Альянс* отражает выручку и выписывает на стоимость одежды счет-фактуру;

ДЕБЕТ 62  КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
-           354 000 руб. - отражена выручка от реализации одежды (в момент перехода права собственности);

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»  КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДC»
-           54 000 руб. - начислен НДС со стоимости переданной одежды;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»  КРЕДИТ 45
-           220 000 руб. - списана покупная стоимость одежды.

Поскольку нормами пункта 4 статьи 168 НК РФ предусмотрена уплата НДС при бартерных операциях «живыми» деньгами, стороны перечислили друг другу НДС в размере 54 000 руб

ДЁБЕТ 51 КРЁДЙТ 62
-           54 000 руб. - получен НДС от ОАО «Западный концерн»;

ДЕБЕТ 6О КРЕДИТ 51
-           54 000 руб. - перечислен ОАО «Западный концерн» НДС;

ДЕБЕТ 6О КРЕДИТ 62
-           300 000 руб. - отражено погашение взаимных задолженностей.

Поскольку «Альянс» оплатил «Западному концерну» сумму «входного» НДС деньгами, налог по приобретенным телевизорам можно принять к вычету:

ДЕБЕТ б8 субсчет «Расчеты по НДС»  КРЕДИТ 19
-           54 000 руб. - зачтен НДС по оприходованным телевизорам на основании счета-фактуры от «Западного концерна».

Компания отгрузила товары позже партнера

Если компания сначала принимает ценности от партнера. а потом отгружает ему товары в обмен, то полученные вещи не будут считаться ее собственностью до тех пор, пока она не исполнит свои встречные обязательства (пока не передаст товар). Поэтому проводки будут другими. Полученное имущество фирма сперва отразит на заба­лансовом счете (для этого можно использовать, на­пример, счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»). Передав свои товары контрагенту, она учтет полученные ценности на балансовых счетах (10, 41 и т. п.). Одновременно стоимость полученных товаров^будет списана с забалан­сового счета.

Заметьте: у компании, которая исполняет свои обяза­тельства по договору мены позже партнера, не возникает вопроса, в какой момент начислить НДС по реализации. Ведь дата отгрузки имущества и дата его реализации у нее совпадают.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Но предположим, что «Альянс» отгрузил одежду 4 апреля, а «Западный концерн» телевизоры - 28 марта 2008 года. Таким образом, «Альянс» выполнил свои обязательства по договору мены позже партнера

Бухгалтер «Альянса» делает такие записи:

в марте 2008 года

ДЕБЕТ 002
-           354 000 руб. - отражена за балансом стоимость полученных телевизоров, на которые еще не обретено право собственности;

в апреле 2008 года

КРЕДИТ 002
-           354 000 руб. - списана с забалансового учета стоимость полученных телевизоров;

ДЁБЕТ 41 КРЕДИТ 60
-           300 000 руб. - отражена стоимость полученных телевизоров;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
-           54 000 руб. - учтена сумма предъявленного НДС;

ДЕБЕТ 62  КРЕДИТ 90 субсчёт «Выручка»
-           354 000 руб. - отражена выручка от реализации одежды (в момент перехода права собственности);

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»  КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
-           54 000 руб. - начислен НДС со стоимости переданной одежды;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»  КРЕДИТ 41
-           220 000 руб. - списана покупная стоимость одежды;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
-           54 000 руб. - получен НДС от ОАО «Западный концерн»;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62
-           54 000 руб. - перечислен ОАО «Западный концерн» НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62
-           300 000 руб. - отражено погашение взаимных задолженностей;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»" КРЕДИТ 19
-           54 000 руб. - зачтен НДС по оприходованным телевизорам на основании счета-фактуры от «Западного концерна».

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru