Бухгалтерский и налоговый учет хищения имущества банка

Мнение наших экспертовБухгалтерский и налоговый учет хищения имущества банка

Бухгалтерский учет в кредитных организациях,
№2 февраль 2008

Бухгалтерский и налоговый учет хищения имущества банка

Елена Коротких
Асият Джидалаева

В процессе своей деятельности банк, как и любая другая  организация, не застрахован от хищений имущества. Совершать подобные деяния могут как собственные работники организации, так и посторонние люди.

Под хищением имущества понимается противоправное изъятие чужого имущества с целью его обращения в свою пользу или распоряжение им как своим собственным.

Если в банке установлен факт пропажи имущества, то, как правило, администрация обращается в органы МВД Российской Федерации с заявлением по факту хищения.

Если администрация банка при обнаружении факта пропажи имущества не обращается в следственные органы, то такое имущество нельзя считать похищенным, оно должно учитываться как недостача.

При установлении факта хищения имущества в банке в обязательном порядке должна быть проведена  инвентаризация (п.2 ст.12 Закона №129-ФЗ). Выявленный факт хищения имущества отражается в Сличительной ведомости результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88). На основании проведенной инвентаризации факт пропажи имущества должен быть отражен в бухгалтерском учете:  по дебету балансового счета №60308 «Расчеты с работниками по подотчетным  суммам», если хищение допущено по вине конкретного сотрудника банка, или  по дебету балансового счета №60323 «Расчеты с прочими дебиторами», если виновное лицо не установлено.

Проводка осуществляется по недостающим материальным запасам  в сумме фактических затрат на их приобретение, по недостающим основным средствам  - по их  остаточной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом суммы начисленной амортизации). Выбытие основных средств производится через счет 61209 «Выбытие (реализация) имущества».

В соответствии с требованиями Положения Банка России №283-П  остаток на лицевых счетах по  учету похищенного имущества (60308, 60323)  является элементом расчетной базы резерва на возможные потери.

Списать стоимость похищенного имущества со счетов по его учету  банк сможет только тогда, когда  судом будет вынесено какое-либо решение. Причем, способ списания зависит от того, установят ли судебные органы виновного в похищении имущества или не установят.

Результат расследования, проведенного следственными органами, может быть разным:

• виновное лицо установлено, дело передано в суд и судебные органы взыскивают с виновного сумму причиненного ущерба;
• следственные органы не нашли виновное лицо и на основании данного факта дело прекращено;
• суд признал подозреваемого невиновным в совершении данного преступления.

Виновное лицо установлено, ущерб возмещен

Предположим, что по выявленным признакам хищения уголовное дело было возбуждено, лицо, подозреваемое в совершении преступления, установлено и задержано, а впоследствии суд признал его виновным в хищении и постановил возместить ущерб, причиненный хищением, за счет виновного.

К моменту вынесения приговора размер ущерба от хищения, установлен.

Стоимость похищенного имущества оценивается по рыночной цене. А рыночная стоимость обычно выше балансовой стоимости имущества. Поэтому, получая от виновного лица (в добровольном порядке или по исполнительному листу) сумму возмещения ущерба, банк получает и «дополнительный» доход.

Согласно главе 8 приложения 3 к Положению Банка России №302-П, поступления в возмещение причиненных банку  убытков являются прочими доходами и отражаются по символу 17302. Возмещения причиненных банку  убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником. Признаются такие возмещения в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

В отношении налогового учета необходимо отметить следующее.

Согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами в целях налогообложения прибыли признаются доходы в виде признанных виновным лицом или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Датой признания внереализационного дохода является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

По мнению Минфина России (письма от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185), в связи с признанием внереализационного дохода в виде сумм, полученных в возмещение убытка, налогоплательщик имеет право признать в составе расходов возмещаемые затраты (в данном случае - остаточную стоимость основного средства, сумму фактических затрат на приобретение  материальных запасов) на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.  То есть под налогообложение попадет только «дополнительный доход»

ВИНОВНОЕ ЛИЦО УСТАНОВЛЕНО, УЩЕРБ НЕ ВОЗМЕЩЕН

В предыдущем разделе мы рассмотрели ситуацию, когда виновное в хищении имущества лицо установлено и возмещает ущерб. Но на практике нередки случаи, когда взыскать ущерб с виновного по разным причинам не представляется возможным.

Если сумма ущерба после соблюдения банком всех процедур, предусмотренных Федеральным законом от 21 июля 1997 года №119-ФЗ «Об исполнительном производстве», так и не будет взыскана, она должна быть списана с баланса как нереальная к взысканию. В соответствии с пунктом 7.5. Положения Банка России №283-П списание с баланса банка  безнадежной для взыскания задолженности производится за счет сформированного по ней резерва на возможные потери по решению уполномоченного органа банка  или в порядке, им установленном. При списании безнадежной для взыскания задолженности банк обязан предпринять необходимые и достаточные меры по взысканию указанной задолженности

В целях налогообложения прибыли согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, НК РФ предусмотрено только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной:

• истечение установленного срока исковой давности;
• прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения;
• прекращение обязательства на основании акта государственного органа;
• прекращение обязательства ликвидацией организации.

В соответствии с разъяснениями Минфина России (письма №03-03-06/1/644 от 05.09.2007 г., от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132,)  акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для целей налогообложения. При этом налогоплательщик, имеющий в отношении дебиторской задолженности вышеперечисленные документы, сможет отнести данную задолженность к безнадежной при наступлении одного из оснований, перечисленных в пункте  2 статьи  266 Налогового кодекса.

Виновное лицо ОТСУТСТВУЕТ ИЛИ не Установлено

В банке выявлены признаки хищения, возбуждено уголовное дело, а дальше возможно следующее развитие событий:

• лицо, совершившее преступление, не установлено, а равно установлено, но не задержано (совершен побег, находится в розыске), а равно тяжело болен (или умер и в деле имеется подтверждающее медицинское заключение) и в дальнейшем не может участвовать в следственных и иных процессуальных действиях; похищенное имущество не найдено – производство по уголовному делу приостановлено;
• по оправдательному приговору суда подсудимый (по доказанным основаниям его непричастности) признан невиновным – уголовное дело возвращается на дополнительное расследование (приостанавливается).

В бухгалтерском учете образовавшаяся в результате хищения дебиторская задолженность может быть списана за счет резерва на возможные потери (п.7.5 Положения Банка России №283-П) в порядке, предусмотренном для списания безнадежной к взысканию задолженности, в случае если резерв был создан, либо отнесена на расходы по символу 27304

В целях налогообложения прибыли убытки от хищений, виновники которых не установлены, на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов.

Списать суммы убытка на прочие расходы можно только в случае документально подтвержденного факта отсутствия виновного лица. Основаниями для списания убытков от хищения в данном случае являются:

• постановление о приостановлении предварительного следствия (по основаниям, указанным в пунктах 1 или 2 части 1 статьи 208 УПК РФ).
• постановление о приостановлении предварительного следствия (по основаниям, указанным в пунктах 3 или 4 части 1 статьи 208 УПК РФ).
• постановление о приостановлении производства по уголовному делу (по основаниям, указанным в статье 238 УПК РФ и части 3 статьи 253 УПК РФ).
• постановление о прекращении уголовного дела (в случае смерти подозреваемого или обвиняемого – основание часть 1 статьи 239 УПК РФ).

Располагая одним из перечисленных документов (копия постановления должна быть заверена печатью органа, вынесшего постановление), банк  вправе включить убытки от хищения в состав внереализационных расходов в том периоде, которым датировано постановление.

ВОЗМЕЩЕНИЕ УЩЕРБА ОТ ХИЩЕНИЯ МАТЕРИАЛЬНО-ОТВЕТСТВЕННЫМ ЛИЦОМ

Если  виновный не был найден или суд отказал во взыскании ущерба с обвиняемого в хищении лица, банк  может покрыть полученный убыток за счет материально-ответственного лица.

В банке  необходимо создать специальную комиссию, которая определит степень вины материально-ответственного лица за несохранность похищенного имущества. Если комиссия установит, что материально-ответственное лицо виновно, то она должна составить заключение, на основании которого руководитель банка принимает решение о возмещении причиненного ущерба материально-ответственным лицом.

Если руководитель принимает решение о возмещении ущерба материально-ответственным лицом, то он должен издать приказ или специальное распоряжение по организации.

Однако в данной ситуации одного распоряжения руководителя недостаточно, необходимо получить согласие самого работника, что представляется достаточно проблематичным. Поэтому, как правило, в таких ситуациях организации приходится обращаться в судебные инстанции. На практике обычно руководители не удерживают ущерб с материально-ответственных лиц, если работник лично не причастен к хищению.

Работник, как сторона трудового договора, обязан возместить работодателю причиненный ущерб в порядке, определяемом ТК РФ и иными федеральными законами (статья 232 ТК РФ).

Работник обязан возместить только прямой (действительный) ущерб, под которым понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния имущества.

По общему правилу - размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени его износа (статья 246 ТК РФ). Но расчетный размер ущерба не может быть ниже остаточной стоимости утерянного или испорченного имущества по данным бухгалтерского учета.

При удержании с работника сумм, причитающихся в возмещение материального ущерба, следует учитывать ограничения, налагаемые ТК РФ (статья 138) и другими федеральными законами.

Налог на добавленную стоимость

Согласно новой официальной позиции Министерства Финансов РФ (письмо №03-07-15/175 от 01.11.07 г.) выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем и стихийным бедствием), на основании статей 39 и 146 Налогового кодекса объектом обложения НДС не является. При этом хищение не считается реализацией независимо от того, найдены виновные или нет. 

В случае возмещения ущерба виновным лицом начисление налога не осуществляется.

Если банк исчисляет НДС в соответствии с пунктом  4 статьи 170 НК РФ и  ранее сумму налога правомерно принял к вычету по похищенному имуществу, то сумму налога, по мнению специалистов Минфина России, необходимо восстановить. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки.  С данной позицией Минфина трудно согласится. Ведь при приобретении имущества Банк планировал использовать его в облагаемой НДС деятельности.  В пункте 2 статьи 171 НК РФ говорится о предполагаем использовании имущества, а не о его дальнейшем фактическом использовании. Кроме того, пункт 3 статьи 171 НК РФ содержит закрытый перечень оснований для восстановления НДС. Хищение имущества в данном перечне не содержится. Выводы о том, что НДС при хищении имущества восстанавливать не нужно, подтверждаются Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23 октября 2006 года №10652/06.

В случае возврата похищенного имущества налогоплательщику  и использования его в операциях, подлежащих налогообложению НДС, специалисты Минфина России предлагают налогоплательщику представить корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором было произведено восстановление налоговых вычетов.

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru