«Интерком-Аудит» | Мнение наших экспертов | Аренда с дополнительными обязанностями

Организациям, заключающим договор аренды государственного или муниципального имущество, не следует забывать о том, что у них появляются обязанности налогового агента.

Нередко при осуществлении хозяйственной деятельности организации арендуют имущество, находящееся в государственной или муниципальной собственности. Заключение договоров аренды такого имущества требует от организации-арендатора, выступающей в качестве налогового агента, выполнения обязанности по исчислению, удержанию и уплате НДС в бюджет. Объекты имущества не ограничены определенными категориями, а значит, эта норма действует в отношении аренды любого имущества – движимого и недвижимого, в том числе земельных участков.

Договорные отношения, связанные с имуществом, находящимся в государственной или муниципальной собственности, регулируются нормами гражданского законодательства.

В Российской Федерации на основании п. 1 ст. 212 ГК РФ признаются частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. При этом права всех собственников защищаются законом и судом равным образом.

Понятие «собственность на имущество» включает в себя:

Согласно п. 1 ст. 214 ГК РФ государственной собственностью в Российской Федерации является:

От имени Российской Федерации и субъектов РФ могут выступать органы государственной власти в рамках их компетенции, которая установлена актами, определяющими статус этих органов (п. 1 ст. 125 ГК РФ).

Муниципальной собственностью в соответствии с п. 1 ст. 215 ГК РФ является имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям. От имени муниципальных образований могут выступать органы местного самоуправления.

Аренда – это предоставление арендодателем (собственником имущества или иным уполномоченным лицом) арендатору (организации или индивидуальному предпринимателю) имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Напомним, что на основании п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Вместе с тем согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ договоры аренды здания или сооружения подлежат государственной регистрации, если они заключены на срок не менее года.

Арендуемое имущество может находиться в хозяйственном ведении или оперативном управлении учреждений, унитарных предприятий или государственных органов.

Возможна ситуация, когда предприятие сдает его в аренду недвижимое имущество, которое принадлежит ему на праве хозяйственного ведения, без согласия собственника имущества. Такая сделка аренды согласно ст. 168 ГК РФ признается недействительной, что влечет неблагоприятные последствия для сторон.

Особенности аренды федерального имущества 2 ур.

Аренда имущества, находящегося в федеральной собственности, имеет некоторые особенности, в том числе касающиеся заключения договора аренды и расчета арендных платежей.

В соответствии с подп. «г» п. 1 ст. 114 Конституции РФ управление федеральной собственностью осуществляет Правительство Российской Федерации.

В настоящее время функции по управлению федеральным имуществом, в том числе в области земельных отношений, функции по оказанию государственных услуг и правоприменительные функции в сфере имущественных отношений осуществляет Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом. Это закреплено постановлением Правительства РФ от 08.04.04 №200. Федеральное агентство находится в ведении Министерства экономического развития и торговли РФ.

В соответствии с распоряжением Минимущества России от 28.06.01 № 1810-р максимальный срок оформления договоров аренды нежилых помещений и других объектов федерального имущества не должен превышать одного месяца. Такие договоры заключаются с теми, кто выиграл конкурс*. Исчисление срока начинается со дня представления арендатором (балансодержателем) полного пакета необходимых документов, соответствующих установленным требованиям, в том числе предъявляемым органами юстиции, которые осуществляют регистрацию сделок с недвижимым имуществом.

В 2001 г. Минимущество России разработало условия, которые необходимо соблюдать при оформлении договоров аренды федерального имущества (письмо Минимущества России от 17.09.01 № НГ-30/16725).

В договоре на аренду федерального имущества должен быть определен объем арендной платы, сроки и порядок ее внесения. Рассчитывается арендная плата в соответствии с методикой, утвержденной распоряжением Мингосимущества России от 30.04.98 № 396-р.

Согласно названной методике величина арендной платы определяется исходя из базовой величины стоимости строительства 1 м2, которая устанавливается и ежегодно изменяется в соответствии с официальными публикациями Госстроя России, а при отсутствии официальной информации – по решению органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Минимальная величина арендной платы за 1 м2 определяется и ежегодно изменяется органами власти субъекта Российской Федерации в зависимости от местных условий.

Распоряжением Мингосимущества РФ от 14.05.99 № 671-р установлен порядок расчета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом*.

Порядок внесения арендных платежей за пользование арендуемым федеральным недвижимым имуществом определен постановлением Правительства РФ от 30.06.98 № 685. Согласно этому документу арендатор в соответствии с договором аренды ежемесячно, не позднее 10-го числа отчетного месяца, перечисляет арендную плату на лицевой счет соответствующего территориального органа Росимущества, открытый им в органах федерального казначейства.

Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и расположенного на территории Российской Федерации, перечисляются в соответствии с порядком, установленным Федеральными законами о федеральном бюджете на соответствующий год.

Положением о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду федерального имущества, установлено, что арендная плата за пользование федеральным имуществом, закрепленным за арендодателями, перечисляется арендаторами в доход федерального бюджета на счета управлений федерального казначейства субъектов РФ, открытые на балансовом счете № 40101 «Доходы, распределяемые органами федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации».

Арендодатели уведомляют арендаторов о реквизитах счетов № 40101 и порядке оформления расчетных документов на перечисление в доход федерального бюджета арендной платы и пеней за неуплату или неполную уплату арендной платы в соответствии с данным Положением.

Когда возникают обязанности налогового агента? (1 ур.)

При аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, организация-арендатор признается налоговым агентом (п. 3 ст. 161 НК РФ). Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет НДС. Эта норма действует в отношении аренды любого имущества – движимого и недвижимого, в том числе земли.

Однако организации признаются налоговыми агентами, если они арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления (см. письмо ФНС России от 14.02.05 № 03-1-03/208/13).

Все без исключения организации, арендующие государственное или муниципальное имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления, являются налоговыми агентами. Осуществляя функции по удержанию НДС, они должны представлять декларацию и самостоятельно производить расчеты с бюджетом. Поэтому даже те, кто не является плательщиком НДС либо освобождены от обязанности плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, признаются налоговыми агентами, если являются арендаторами указанного имущества. Они несут ответственность в случае неисполнения возложенной на них обязанности по удержанию и уплате налога.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.01.06 по делу №А56-17761/2005 сказано, что организация как налоговый агент должна исполнить обязанность по уплате сумм НДС в бюджет независимо от своих прав и обязанностей налогоплательщика.

При этом обязанность исполнить функцию налогового агента у арендатора появляется только по факту перечисления денежных средств арендодателю.

Налоговую базу налоговый агент определяет как сумму арендной платы с учетом налога. Поэтому, заключая договор аренды, необходимо следить за тем, чтобы арендодатель в сумме арендной платы учел НДС. Лучше, чтобы сумма налога была выделена отдельной строкой. Отсутствие суммы НДС в составе арендной платы может привести к неприятным последствиям. Объясним почему.

Налоговый агент обязан исчислить и уплатить в полном объеме суммы налога в бюджет (п. 4 ст. 173 НК РФ). Теперь представим, что в договоре указан только размер арендной платы без оговорки о налоге. Следовательно, налоговый агент исчислит с арендной платы сумму налога по ставке 18 / 118, удержит эту сумму из арендной платы и перечислит в бюджет. И в итоге получится, что арендодателю будет перечислена неполная сумма арендной платы. Можно поступить иначе. Налоговый агент увеличивает стоимость услуги по договору аренды на сумму налога по ставке 18%, затем исчисляет сумму налога по расчетной налоговой ставке 18 / 118 и перечисляет в бюджет. Что в результате? Сумма налога фактически удержана не из доходов арендодателя, следовательно, налоговый агент теряет право на вычет. Именно такой позиции придерживались налоговые органы до появления письма Минфина России от 16.10.07 № 03-07-15/153. Поскольку речь в нем идет о выполнении функций налогового агента при перечислении дохода иностранным организациям, риск при аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, сохраняется.

Таким образом, заключая договор аренды государственного или муниципального имущества, необходимо следить за тем, чтобы договорные отношения были оформлены в соответствии с требованиями налогового законодательства.

На практике довольно часто встречаются ситуации, когда имущество фактически использует не арендатор, а субарендатор. Кто в такой ситуации должен платить налог?

Фирма А является субарендатором у фирмы Б, которая, в свою очередь арендует помещение у комитета по управлению государственным имуществом (выступает от имени собственника федерального имущества). Помещение находится на территории научно-исследовательского института, который является балансодержателем.

Кому фирма А должна уплачивать НДС с арендной платы: фирме Б, научно-исследовательскому институту или напрямую в бюджет?

Договор субаренды является производным от основного договора (договора аренды), поэтому в соответствии с п. 2 ст. 615 ГК РФ к нему применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. При этом арендатор по основному договору становится арендодателем по отношению к субарендатору.

При сдаче федерального или муниципального имущества в субаренду НДС с доходов по субаренде исчисляется субарендодателем в общеустановленном порядке. Субарендатор (фирма А) перечисляет денежные средства непосредственно субарендодателю (фирме Б), который исчисляет с полученного дохода НДС. Одновременно он (субарендодатель – фирма Б) выполняет обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента. При этом на субарендатора нельзя возложить обязанность по исполнению функции налогового агента, поскольку такие функции возлагаются на организацию, непосредственно арендующую федеральное или муниципальное имущество у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления.

Такой порядок применяется в том случае, если у арендатора есть разрешение на сдачу имущества в субаренду.

Налоговые агенты должны исчислить и удержать НДС из доходов, уплачиваемых арендодателю. Такая обязанность возникает у организации-арендатора в момент перечисления денежных средств арендодателю.

Если услуги по аренде имущества оказаны арендатору, но арендная плата в соответствии с договором арендодателю не выплачена, налоговые обязательства по НДС не возникают. Фактическое потребление услуг арендатором не влечет обязанности с его стороны уплатить НДС за арендодателя. Кроме того, выделенная сумма налога, относящаяся к услугам аренды, не включается в налоговые вычеты до момента фактического удержания суммы налога за счет средств, подлежащих перечислению арендодателю (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Не стоит забывать о том, что момент исполнения обязанностей налогового агента зависит также от условий договора аренды. Многие арендодатели устанавливают такой порядок расчетов между сторонами, при котором арендная плата перечисляется авансовым платежом, например, ежеквартально в срок не позднее 10-го числа первого месяца квартала. В подобных случаях возможны два варианта расчета с бюджетом:

Второй вариант соответствует требованиям законодательства, поскольку уплата налога налоговыми агентами производится в сроки, установленные ст. 174 НК РФ, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Организация для производственных целей арендует нежилое помещение, находящееся в муниципальной собственности. Согласно договору аренды арендная плата составляет 11 800 руб. в месяц с учетом НДС и вносится арендатором ежеквартально в срок до 10-го числа первого месяца квартала. Организация является плательщиком НДС. Арендная плата за I квартал в размере 35 400 руб. подлежит уплате 10 января в соответствии с условиями договора.

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны следующие записи.

Д 26 – К 76 – 10 000 руб. – признаны расходы по аренде за текущий месяц

Д 19 – К 76 – 1800 руб. – отражен НДС по арендной плате за текущий месяц

Д 76 – К 51 – 30 000 руб. – перечислена арендная плата без учета НДС за I квартал

Д 76 – К 68 – 5400 руб. – исчислена и удержана сумма НДС с арендной платы за квартал (35 400 ´ 18/118)

Д 68 – К 51 – 5400 руб. – произведены расчеты с бюджетом по уплате удержанного налога.

Д 26 – К 76 – 10 000 руб. – признаны расходы по аренде за текущий месяц

Д 19 – К 76 – 1800 руб. – отражен НДС по арендной плате за текущий месяц.

Д 26 – К 76 – 10 000 руб. – признаны расходы по аренде за текущий месяц

Д 19 – К 76 – 1800 руб. – отражен НДС по арендной плате за текущий месяц

По нашему мнению, бухгалтерский учет операций в 2008 г. меняется. НДС не нужно принимать к вычету ежемесячно, выполняя бухгалтерскую запись Д 68 – К 19 на сумму 1800 руб. Вместо 3 записей можно выполнить одну за квартал на сумму 5400 руб. Связано это с тем, что налоговым периодом теперь является квартал.

При совершении любых операций, признаваемых объектами обложения НДС, налогоплательщик выписывает счета-фактуры. Несмотря на то, что налоговое законодательство не требует от налогового агента выписки счетов-фактур, исходя из практики, советуем все же оформлять счет-фактуру за налогоплательщика.

Основанием для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, служат документы, подтверждающие уплату сумм налога в бюджет. Такой порядок регламентирован п. 1 ст. 172 НК РФ.

В то же время сохраняют действие разъяснения налоговых органов, приведенные в письме Госналогслужбы России от 20.03.97 № ВЗ-2-03/260, согласно которым организация, выступающая в роли налогового агента, составляет счет-фактуру на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка «Аренда государственного (муниципального) имущества».

Следовательно, в нашем примере арендатор выписывает счет-фактуру на общую сумму 35 400 руб., с указанием налога в размере 5400 руб. Ставка налога рассчитывается как 18 / 118.

Данные книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету. Поэтому налогоплательщику, выступающему в роли налогового агента, следует отразить удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).

Выписанный счет-фактура подлежит регистрации у налогового агента в книге продаж с пометкой «Налог, исчисленный налоговым агентом» в момент фактического перечисления арендной платы, тем самым подтверждается, что налог удержан из средств, причитающихся арендодателю.

В рассмотренном ранее примере 2 в книгу продаж за I квартал заносится информация о выполнении обязанности налогового агента по исчислению и удержанию НДС с суммы арендной платы. В графе 4 «Всего продаж, включая НДС» указывается сумма 35 400 руб., а в графе 5б «Сумма НДС» отражается налог в размере 5400 руб.

В книге покупок за I квартал регистрируется выписанный счет-фактура и указываются реквизиты документов, подтверждающих уплату налога в бюджет.

На основании п. 5 ст. 174 НК РФ не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговый агент представляет налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета.

УСН, ЕНВД, освобождение от обязанностей налогоплательщика 3 ур.

Организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения и уплачивающие единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности, не являются плательщиками НДС, поэтому счета-фактуры они не составляют, книги продаж и покупок не ведут. Такие обязанности закреплены только за плательщиками НДС п. 3 ст. 169 НК РФ.

А как быть организациям, которые освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ? Должны ли они составлять счет-фактуру при аренде государственного и муниципального имущества? Пунктом 5 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что такие организации выставляют счета-фактуры с надписью «без налога (НДС)», но только при реализации товаров (работ, услуг). Составлять счет-фактуру при аренде они не обязаны. Более того, принять к вычету НДС, который они уплатили как налоговые агенты, такие организации не вправе, значит, и счет-фактура им не нужен.

При упрощенной системе налогообложения уплаченный налог организация отражает как отдельный расход на основании подп. 8 п. 1 ст. 34616 НК РФ. Организации, освобожденные от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, а также находящиеся на вмененке, учитывают сумму входного НДС в стоимости аренды согласно подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Однако данная категория налоговых агентов обязана представлять в налоговый орган один раз в квартал декларацию по НДС, заполненную в соответствии с данными книги покупок и книги продаж, которые в свою очередь заполняются на основании выставленных и полученных счетов-фактур. Поэтому советуем все-таки выписывать счета-фактуры с пометкой «Налог, исчисленный налоговым агентом». Это поможет и при заполнении налоговой декларации и облегчит работу при проведении налоговой проверки.

Возвращаясь к условиям примера 2, предположим, что принято решение выписывать счет-фактуру на сумму налога, удержанного из средств, причитающихся арендодателю. Тогда ее следует зарегистрировать у налогового агента в книге продаж за январь с пометкой «Налог, исчисленный налоговым агентом». В графе 4 «Всего продаж, включая НДС» записывается 35 400 руб., а в графе 5б «Сумма НДС» отражается налог в размере 5400 руб., что свидетельствует о выполнении обязанности налогового агента по исчислению и удержанию НДС с суммы арендной платы.

Книга покупок не заполняется, так как отсутствуют основания для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, поскольку организация не является плательщиком НДС.

На основании информации книги продаж заполняется раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика» налоговой декларации по НДС и вместе с титульным листом представляется не позднее 20-го апреля за налоговый период, т. е. за I квартал.

Ответственность за непредставление налоговыми агентами налоговой декларации 2 ур.

Итак, согласно п. 5 ст. 174 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета. За нарушение сроков представления налоговых деклараций ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность, но только для налогоплательщиков. Поскольку налоговый агент не является субъектом ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, он может быть привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.05 по делу №А19-17057/05-9-Ф02-5390/05-С1).

Арендные платежи за землю освобождены от обложения НДС в соответствии с подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ. Это основание снимает с арендатора обязанность перечислять налог в бюджет. Но в связи с тем, что данная операция признается объектом налогообложения, налоговый агент принимает на себя обязанность выписать счет-фактуру и представить налоговую декларацию за соответствующий налоговый период.

Счет-фактура оформляется арендатором в соответствии с установленным порядком с пометкой «Без НДС». В том налоговом периоде, в котором арендная плата за землю перечислена, указанный счет-фактура регистрируется в книге продаж и в книге покупок (см. письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.07 № 19-11/28227).

* См. постановление Правительства РФ от 30.06.98 № 685 "О мерах по обеспечению поступления в федеральный бюджет доходов от использования федерального имущества". – Примеч. ред.

* Арендная плата по недвижимости, находящейся на земельных участках в пределах ОЭЗ, рассчитывается по отдельной методике, утвержденной приказом Минэкономразвития России от 14.07.06 № 190. – Примеч. ред.