«Интерком-Аудит» | Мнение наших экспертов | Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

С ситуацией, когда должник не вовремя исполняет свои обязательства или не исполняет их вовсе, организации сталкиваются достаточно часто. Гражданский кодекс РФ защищает интересы кредитора в данной ситуации: содержит нормы, устанавливающие ответственность должника за нарушение обязательств, а также предусматривает ряд мер по обеспечению исполнения обязательств. Однако нередко у бухгалтера в такой ситуации возникают затруднения с отражением просроченного долга в бухгалтерском учете.

Прежде всего отметим, что дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, признается сомнительным долгом (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации[1] (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета). Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [2] требует, чтобы отражение дебиторской задолженности на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» обеспечивало возможность получения необходимых данных по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил и по неоплаченным в срок расчетным документам.

На практике это означает, что бухгалтер делает запись по дебету счета 62 при выставлении счета на оплату товаров. Допустим, они должны быть оплачены в течение семи дней с момента предъявления расчетных документов, тогда на восьмой день данную задолженность можно считать просроченной или сомнительной. Соответственно, чтобы обеспечить правильное ведение аналитического учета, бухгалтер должен перевести данный долг на открываемый к счету 62 субсчет, на котором будет отражаться не оплаченная в срок задолженность.

Если установить сроки погашения можно, то в вопросе, что считать гарантиями, ясности нет. В Гражданском кодексе РФ определено лишь понятие банковской гарантии, которая является одним из способов обеспечения обязательств. В рассматриваемом случае понятие гарантии достаточно абстрактно и каждая организация определяет для себя, что это такое. Для кого-то это может быть письменный договор поручительства третьего лица, а для кого-то — устные уверения директора организации-должника. Таким образом, организация имеет определенную свободу в выборе какой именно долг считать сомнительным.

Теперь, когда у организации имеется сомнительный долг, следует оценить вероятность его возврата. Если контрагент безответственный и возврата долга не ожидается, можно сразу признать расход на сумму данной задолженности. В этом и заключается основная суть резервирования.

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Однако в последнее время некоторыми аудиторами все чаще высказывается мнение, что создание резерва по сомнительным долгам является не правом, а обязанностью организации[3].

Указанный пункт Положения по ведению бухгалтерского учета интерпретируется так: «может возникнуть ситуация, когда организация должна создать резерв сомнительных долгов». В качестве аргумента приводится один из основополагающих принципов бухгалтерского учета — требование осмотрительности, которое заключается в том, что организация должна с большей готовностью признавать в бухгалтерском учете расходы и обязательства, чем возможные доходы и активы и не допускать создания скрытых резервов (п. 7 ПБУ 1/98[4]).

Применение требования осмотрительности для доказательства такой позиции само по себе крайне неосмотрительно (простите за каламбур). Дело в том, что требование осмотрительности вовсе не означает, что можно пренебрежительно относиться к учету доходов и, наоборот, скрупулезно и тщательно учитывать все расходы. Наиболее полно суть данного требования раскрыта в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России[5]. В этом документе указано, что при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов. Иными словами, требование осмотрительности скорее говорит о некоем паритете при признании доходов и расходов, который бы дал наиболее достоверную картину финансового состояния организации. кроме того, существует ряд других, достаточно веских аргументов в пользу того, что при наличии сомнительных долгов организация вправе сама решить, создавать ли ей резерв.

Списание безнадежной задолженности: есть варианты

Если истек срок исковой давности либо установлено, что задолженность нельзя получить по какой-либо другой причине, сумма задолженности списывается в убыток или в счет резерва, который был создан ранее. В пункте 77 Положении по ведению бухгалтерского учета прямо указывается, что такие суммы списываются на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались. Такая формулировка однозначно подразумевает, что организация имеет выбор, формировать резерв по этому долгу или нет.

После принятия решения о том, что резерв по сомнительным долгам в организации будет создан, нужно определить его величину. Здесь у организации также есть некоторая свобода действий.

В Положении по ведению бухгалтерского учета указывается, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Так, после выявления на основе результатов инвентаризации обязательств сомнительного долга, делается заключение о финансовом состоянии должника и оценивается вероятность погашения им задолженности.

Если для анализа финансового состояния организаций существуют общепринятые методики, то оценка вероятности погашения долга — процедура совершенно субъективная. Например, веря в обязательность и добропорядочность своих контрагентов, руководство организации может оценивать вероятность погашения любого долга как кране высокую до момента истечения срока исковой давности. У такой организации нет необходимости создавать резерв.

Раскрытие информации о просроченной задолженности в бухгалтерской отчетности

Приведем один из доводов сторонников обязательного создания резерва: нарушение требования осмотрительности ведет к искажению данных бухгалтерской отчетности. Однако такая позиция не верна, поскольку более информативно и достоверно будет отразить в балансе задолженность без резерва и пояснить в записке, что определенная часть задолженности просрочена. Если указать размер такой задолженности, срок задержки оплаты, причины задержки и возможные варианты урегулирования данной задолженности, то пользователи бухгалтерской отчетности получат наиболее полную и достоверную картину о состоянии задолженности организации, чего не скажешь о ситуации, когда такая задолженность уменьшена на величину резерва и показана в составе финансовых результатов.

Кроме того, приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н о формах бухгалтерской отчетности организаций установлено, что в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу раскрываются основные показатели деятельности организации. При характеристике платежеспособности среди прочих показателей следует обратить внимание на просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженность организации.

Отметим, что в некоторых случаях аудиторы настаивают на обязанности организации составлять резервы по сомнительным долгам и отсутствие такого резервирования может стать причиной выдачи аудиторского заключения с оговоркой. К принятию решения о создании резерва по сомнительным долгам организации следует подойти достаточно серьезно. От применения (неприменения) резервирования зависят показатели финансово-хозяйственной деятельности организации.

Пример. Организация имеет сомнительную задолженность за отгруженную продукцию в сумме 100 000 руб.

Вариант 1. Резерв по сомнительным долгам в организации не создан. Сумма задолженности до момента ее погашения (истечения срока ее исковой давности или признания нереальной к взысканию по другому основанию) отражается в составе дебиторской задолженности во II-м разделе актива баланса. На финансовый результат наличие такой задолженности не влияет, поскольку он уже сформирован в момент отгрузки продукции. Погашение задолженности никак не отразиться в отчете о прибылях и убытках (Форма №2). Если же долг так и не будет возвращен, то по истечении срока давности его сумма списывается в убыток.

Вариант 2. В организации создан резерв по сомнительным долгам. Отчисления резерв являются прочими расходами организации (п. 11 ПБУ 10/99[6]). Если резерв создан в середине года, то его закрытие (присоединение неизрасходованных сумм к финансовому результату) происходит только в конце следующего отчетного года (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета). Это означает, что при составлении бухгалтерской отчетности за год, в котором резерв был создан, сумма долга отражается не в составе дебиторской задолженности (II-й раздел актива баланса), а в составе убытков (III-й раздел баланса). Кроме того, отчете о прибылях и убытках (Форма №2) эта сумма будет отражена в составе прочих расходов и уменьшит финансовый результат отчетного периода.

Если до конца следующего года задолженность не будет погашена, то она списывается за счет средств резерва, эта операция никак не отразиться на отчетности. А вот если в следующем долг будет погашен или не будет списан в результате наступления срока давности, организации придется присоединить сумму резерва к финансовому результату, т.е. увеличить прибыль.

Из приведенного можно сделать вывод, что применяя в бухгалтерском учете резервирование по сомнительным долгам организация раньше отражает отрицательные финансовые последствия от признания таких долгов безнадежными. Таким образом, создание резерва всегда ухудшает структуру баланса и показатели финансовой устойчивости (за счет убытка уменьшаются собственные средства организации) а также показатели рентабельности (отношение чистой прибыли к сумме отдельных активов и затрат снижается из-за убытка) в периодах создания резерва. Конечно, фактическая оплата должником сомнительного долга или наоборот, его признание безнадежным приведет к единому финансовому результату как в случае создания резерва так и при его отсутствии, однако в отчетности за все периоды до момента списания неиспользованного резерва организация будет показывать более худшие финансовые показатели.

Если организация все же решила использовать резервирование, она обязательно должна отразить это решение в учетной политике. Не стоит ограничиваться сухой констатацией факта, что в организации создаются резервы и их сумма оценивается отдельно по каждому долгу исходя из финансового состояния должника. В грамотно составленной учетной политике должна быть четко описана методика определения суммы резерва.

На практике организации, пытаясь сблизить бухгалтерский и налоговый учет, чаще всего применяют методику оценки и создания резервов, предусмотренную Налоговым кодексом РФ для целей исчисления налога на прибыль организации. В соответствии со ст. 266 НК РФ сумма резерва определяется в зависимости от срока, прошедшего с момента возникновения задолженности. По сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней резерв создается на полную сумму задолженности, по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности.

Как видим, финансовое состояние должника и иные субъективные параметры (как его, так и долга) не влияют на определение суммы резерва. Применяя такую методику не следует забывать, что ст. 266 НК РФ содержит ограничение, которое в данной ситуации следует включить и в методику создания резерва в бухгалтерском учете: сумма резерва не может превышать 10% от выручки текущего периода.

Если организация не преследует цель сближения бухгалтерского и налогового учета, то методика оценки суммы резерва может содержать любую, выбранную организацией процедуру оценки финансового состояния и вынесения решения о вероятности погашения соответствующего долга. В качестве основных критериев для принятия такого решения можно выбрать:

показатели (коэффициенты) платежеспособности и финансовой устойчивости должника;

продолжительность периода с момента образования задолженности;

показатели значимости задолженности (отношения суммы долга к валюте баланса должника или к размеру его обязательств);

наличие гарантий обеспечения исполнения обязательств, а также наличие письменного заверения должника о погашении долга, либо его отказа от погашения долга;

Новое в бухгалтерском учете и отчетности №13, 2008

Тимур Унароков, ведущий консультант по налогам и сборам отдела бухгалтерского и налогового консалтинга BKR-Интерком-Аудит

[1] Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

[2] Утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

[3] В некоторых случаях отсутствие резерва становиться причиной выдачи аудиторского заключения с оговоркой.

[4] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н.

[5] Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России.

[6] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.