Экспортный НДС: трудности возмещения

Мнение наших экспертовЭкспортный НДС: трудности возмещения

Экспортный НДС: трудности возмещения

Вот уже полгода налоговым периодом по НДС для всех без исключения компаний является квартал. И это на руку многим организациям. Однако экспортеры к ним не относятся, и радоваться не спешат. Ведь, во-первых, возмещения налога они теперь ждут еще дольше. Во-вторых, у многих экспортеров момент сбора необходимых документов и момент истечения 180-дневного срока стали приходиться на один квартал. В связи с этим компании выражают опасения по поводу подтверждения нулевой ставки НДС.

Отгрузка товаров на экспорт обла­гается налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. Од­нако для применения этой ставки экспортеры должны представить в налого­вую инспекцию полный комплект докумен­тов, подтверждающих проведение экспорт­ной операции. В этот комплект входят: кон­тракт с иностранным лицом на поставку то­вара на экспорт; выписка банка; таможенная декларация; товаросопроводительные бума­ги. О представлении каждого из этих доку­ментов поговорим более подробно.

Контракт с иностранцем

Обычно к контракту инспекторы предъявля­ют меньше всего претензий. Однако при со­ставлении этого документа необходимо об­ратить внимание на следующие моменты.

Например, проверяющие требуют, чтобы в договоре были указаны банковские рекви­зиты сторон. Причем потом они могут про­верить, действительно ли движение выручки происходило именно по тем счетам, которые указаны в контракте. Если нет, то в примене­нии нулевой ставки может быть отказано на том основании, что экспортер не подтвердил поступление экспортной выручки. И это даже несмотря на наличие банковской вы­писки. Естественно, суды позицию проверяю­щих не разделяют, и примеров тому очень много.

Если денежные средства будут поступать не со счета иностранного покупателя, а со счета третьего лица, то в инспекцию необхо­димо представить договор поручения по оплате товара. Его заключают покупатель и лицо, осуществившее платеж. В таком случае в экспортном контракте нужно обязательно предусмотреть обязанность покупателя предоставить вам договор поручения. Ведь если он этого не сделает, то по его вине вам придется заплатить с экспорт­ной поставки НДС. Причем из своих средств, а не за счет средств покупателя. Также мож­но установить ответственность за наруше­ние иностранцем данной обязанности. На­пример, договором может быть предусмо­трена санкция в размере, соответствующем сумме НДС, которую экспортеру придется уплатить по вине покупателя. При этом если на стадии заключения самого контракта уже известно, от какого конкретно лица поступят деньги, то лучше сразу указать его в доку­менте. Тогда требовать от покупателя дого­вор поручения, равно как и представлять его в инспекцию уже не обязательно. Как от­мечают судьи, указание в контракте кон­кретного лица, которое будет оплачивать товар, фактически свидетельствует о нали­чии поручения этому лицу от иностранного покупателя произвести платеж за товар. Следовательно, при таких формулировках контракта можно не включать в него условие об обязательном представлении покупате­лем договора поручения

Также на практике встречаются ситуации, когда покупатель и фактический получатель товара являются разными лицами. При этом экспортер будет отгружать товар в адрес организации, не указанной в контракте. Со­ответственно, в качестве получателя груза в перевозочных документах и таможенной де­кларации будет указана другая компания. Это также может привести к спорам с ин­спекторами. С целью их разрешения реко­мендуем в самом контракте оговорить, что в качестве получателя груза в транспортных документах и таможенной декларации могут быть указаны как сам покупатель, так и лю­бые другие фирмы, им уполномоченные. Если проверяющие такую оговорку не при­мут во внимание, то суд наверняка учтет

Банковская выписка

Второй документ в списке экспортных бу­маг - банковская выписка, подтверждающая фактическое поступление выручки от экспортной операции. Самая популярная при­чина отказа в нулевой ставке - сумма, указан­ная в выписке, не совпадает с суммой по контракту. Такое может быть, например, если банк удержал комиссионный сбор с суммы, перечисленной иностранным покупателем. На самом деле отказ в нулевой ставке лишь по этой причине незаконен, и судебная прак­тика это подтверждает. Однако чтобы избе­жать лишних вопросов, лучше сразу пред­ставить инспекторам доказательства, кото­рые обоснуют выявленное расхождение. На­пример, выданный банком мемориальный ордер на списание комиссии.

Несовпадение суммы, указанной в бан­ковской выписке, с суммой контракта также может быть вызвано тем, что оплата за товар от иностранца поступает по частям. Некото­рые инспекторы полагают, что право на воз­врат НДС (если по конкретному периоду на­лог оказался к уменьшению) возникает только после окончательных расчетов. Од­нако положениями Налогового кодекса та­кое условие не предусмотрено. Поэтому если вы знаете точную сумму входного на­лога, приходящуюся на оплаченную часть экспортного товара, то имеете полное право требовать возврата НДС. В качестве под­тверждения данного вывода приведем По­становление ФАС Волго-Вятского округа от 12 июля 2006 года № А82-5788/2005-99. Более того, данный вывод подтвердило и финансо­вое ведомство.

Отказ инспекторов в возмещении НДС со ссылкой на то, что банковская выписка не содержит номера и даты контракта либо наименования товаров, также незаконен. В банковской выписке сведений о контракте или виде товара быть не может. Ее форма закреплена положением Центробанка РФ от 26 марта 2007 года № 302-П, и подобная информация в ней не предусмотрена. Тем не
менее на практике такие требования не ред­кость. Здесь можно представить инспекторам другие платежные документы, где подобные сведения есть, например свифты.

Но не всегда оплата экспортируемых това­ров производится денежными средствами. Бывает, что средством платежа является вексель. Что в таком случае должен предста­вить в инспекцию экспортер, ведь он не мо­жет подать выписку, свидетельствующую о получении выручки? Означает ли это, что и право на нулевую ставку он подтвердить не сможет?

Такую проблему в свое время рассматри­вал Конституционный Суд РФ, который, в общем-то поддержал экспортеров. В Опреде­лении от 4 апреля 2006 года № 98-0 суд ука­зал, что сам факт получения векселя в счет оплаты экспортного товара еще не отождест­вляется с получением выручки. Важно, чтобы вексель этот был обналичен. Причем сама по себе выписка банка, подтверждающая посту­пление денег по векселю, не отражает то об­стоятельство, что оплата векселя произведе­на в счет оплаты отгруженного товара по конкретной экспортной сделке. В дополнение к ней, по мнению Конституционного Суда РФ, организация «имеет право и обязана пред­ставить и другие документы, подтверждаю­щие получение платы за товар (услуги)». В качестве документов, подтверждающих тот факт, что денежные средства по векселю по­лучены в счет оплаты по экспортному кон­тракту, арбитражные суды принимают акты приемки-передачи векселей, акт сверки рас­четов, платежные поручения о перечислении сумм в погашение векселей и пр.

Получив в оплату вексель, поторопитесь до истечения 180-дневного срока его обна­личить. Именно обналичить, а не передать его, к примеру, в счет оплаты своему постав­щику, как это сделала одна организация и в результате не смогла доказать свое право на нулевую ставку НДС.

Учитывая большую арбитражную практи­ку, а также позицию налогового ведомства, можно посоветовать по возможности избе­гать расчетов векселями по экспортным опе­рациям. Поскольку даже при максимальном количестве документов право на нулевую ставку экспортерам в этом случае, скорее всего, придется отстаивать в судебном по­рядке.

Таможенная декларация

Следующий документ - таможенная деклара­ция с необходимыми отметками таможни. Основные придирки проверяющих сводятся к тому, что ГТД оформлена вразрез с требова­ниями таможенного законодательства. Как правило, их не устраивает, что в декларации не заполнена та или иная графа, отсут­ствует подпись таможенного инспектора (или расшифровка подписи), не читается какой-либо знак на штампе или дата этого штампа не соответствует дате, указанной в товаросо­проводительных документах. Такие придир­ки в судебном порядке организациям, как правило, удается оспаривать.

Однако. если ГТД вовсе не будет содержать отметок «Выпуск разрешен», «Товар вывезен», заверенных номерной печатью и личной подписью сотрудника таможенной инспек­ции, то суд, скорее всего, примет сторону инспекции. Ведь в Налоговом кодексе ука­зано, что таможенная декларация должна иметь отметки российской таможни, осуще­ствившей выпуск товара.

Несоответствие адресов экспортера в до­кументах (например, в ГТД и счете-фактуре указан юридический, а в товарно-транспорт­ных документах - фактический адрес) также может вызвать проблемы при подтверждении нулевой ставки. Правда, и здесь суды встают на сторону экспортеров.

Кроме того, имейте в виду, что если тамо­женная стоимость корректировалась тамо­женниками, то вместе с ГТД нужно предста­вить бланки формы корректировки. Ведь эти бланки являются неотъемлемой частью та­моженной декларации.

Товаросопроводительные документы

И, наконец, последнее: транспортные, това­росопроводительные или иные документы с отметками пограничных таможенных орга­нов, подтверждающих вывоз товаров за пре­делы Российской Федерации. Здесь стоит об­ратить внимание на такой момент. Если ука­занные документы составлены на иностран­ном языке, то нужно быть готовым к истребованию инспекцией их перевода на русский язык. При этом Налоговым кодексом обязанность представлять переводы товаро­сопроводительных документов не предусмо­трена. На что указал и Минфин России в письме от 25 марта 2008 года № 03-07-08/67. Однако на практике случается, что отсутствие перевода документа на русский язык стано­вится поводом для отказа в применении нуле­вой ставки НДС. Это неправомерно. С чем со­гласны и судьи, отмечая, что «статья 165 НК РФ не ставит в зависимость применение налого­вой ставки ноль процентов от представления перевода указанных документов».

Если товар вывозится автомобильным транспортом, то оформляется международ­ная товарно-транспортная накладная - CMR. Сам бланк этой накладной официально не утвержден, однако в статье б Конвенции о договоре международной дорожной пере­возки грузов (КДПГ) указаны сведения, кото­рые должны содержаться в накладной. От­сутствие хотя бы одного из этих сведений вызовет проблемы при проверке. Правда, суды считают, что CMR может быть признана в качестве товаросопроводительного доку­мента и при несоблюдении требований кон­венции. Если, конечно, в ней «отражены све­дения о грузоотправителе и грузополучателе, пунктах погрузки и разгрузки, наименовании, количестве и стоимости экспортированного груза, имеются отметки таможенного органа о выпуске и вывозе товара за пределы тамо­женной территории РФ, а также ссылка на номер ГТД».

Отсутствие отметки иностранного покупа­теля (получателя груза) также может создать проблемы с подтверждением нулевой ставки НДС. Однако суды и здесь встают на сторону экспортеров.

Нередко товар отгружается не со склада экспортера, а со склада его поставщика, ко­торый организует доставку до определенно­го пункта. Тогда вполне логично, что в това­росопроводительных документах в качестве грузоотправителя будет указан не экспортер, а его поставщик. Но даже это может вызвать проблемы   при   подтверждении   нулевой  ставки. По мнению проверяющих, в пред­ставляемых в инспекцию документах должен фигурировать сам налогоплательщик, то есть экспортер. Если он там не указан, то якобы такие документы не могут свидетель­ствовать о правомерности применения ну­левой ставки НДС. Такую логику инспекторов организации также могут оспорить в суде, причем успешно.

Истечение срока нулевой ставке не помеха

Теперь перейдем к порядку представления комплекта документов на экспорт. Принести их в налоговую инспекцию организация должна в течение 180 дней со дня помещения товаров под таможенный режим экспорта. Причем эти документы нужно нести в ин­спекцию не сразу же после того, как экспор­тер их собрал, а приурочить к моменту пред­ставления декларации по НДС. Учитывая, что теперь налоговый период по НДС - квартал, может получиться так, что к моменту подачи документов в инспекцию 180 дней истекут. Означает ли это, что экспортер лишается ну­левой ставки и должен будет отдать государ­ству 18 процентов от стоимости экспортной поставки?

Нет, не означает. Но при условии, что 180 дней истекли в том квартале, в котором документы были экспортером собраны, и при этом банковская выписка свидетельствует о поступлении экспортной выручки до оконча­ния 180-дневного срока. Подтверждение данного вывода содержится в одном из разъ­яснений финансового ведомства по данному вопросу.

Так что если в рассматриваемой ситуации инспекция доначислит НДС с экспортной по­ставки, можно смело судиться. Но вполне ве­роятно, что решить эту проблему можно бу­дет до вынесения решения по акту камераль­ной проверки.

Документы поданы: что дальше?

Итак, как мы отмечали, на сбор документов компании отводится 180 дней со дня поме­щения товаров под таможенный режим экс­порта. Но в момент самой отгрузки товара на экспорт организация задается вопросом: надо ли стоимость этой поставки отражать каким-то образом в декларации по НДС? В настоящее время этого не требуется. Раньше (когда существовала отдельная декларация для экспортеров) данная информация в виде справочной приводилась в соответствующем разделе. Однако в действующей декларации по НДС® это не предусмотрено. Следователь­но, стоимость экспортной поставки будет от­ражаться только после того, как будет собран полный комплект документов.

Для отражения подтвержденных экспорт­ных поставок и относящихся к ним вычетов предусмотрен раздел 5 декларации по НДС. Заполнить его обычно труда не составляет. Единственный вопрос, который может воз­никнуть у бухгалтеров, касается заполнения графы 2 «Налоговая база» в случае, когда обязательство выражается в иностранной валюте. По какому курсу нужно считать на­логовую базу? Ответ на этот вопрос содер­жится в пункте 3 статьи 153 Налогового ко­декса. Там сказано, что экспортная выручка должна пересчитываться в рублях по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров.

Безусловно, с изменением налогового пе­риода по НДС с месяца на квартал экспортеры оказались в невыгодном положении, посколь­ку теперь процедура возмещения налога мо­жет затянуться. Ведь сначала нужно дождать­ся окончания квартала, чтобы представить комплект документов. Допустим, если в апре­ле экспортер собрал документы, то только в июле он их сможет представить. А там еще 3 месяца будет длиться сама камеральная проверка. И пока экспортер дождется воз­врата, может пройти не меньше полугода.

После того как вы представили деклара­цию с необходимым пакетом документов, будьте готовы к тому, что инспекция запросит документы, подтверждающие сумму вычетов (счета-фактуры, книги покупок, первичные документы и т. д.). И будет проверять не толь­ко правомерность применения нулевой ставки НДС, но и правомерность отражения вычетов. Кстати, о них. Если в момент приоб­ретения товаров (работ, услуг) сумма «вход­ного» НДС была принята к вычету, а потом данные товарорганизация решила поставить на экспорт, налог необходимо восстановить. Причем сделать это нужно не позднее «того налогового периода, в котором производит­ся отгрузка товаров на экспорт и оформление таможенными органами таможенных деклараций в режиме экспорта». Об этом вот уже в который раз напомнил Минфин России в письме от 28 апреля 2008 года № 03-07-08/103. Также финансовое ведомство отмети­ло, что если отгрузка товаров и таможенное оформление происходят в разных налоговых периодах, то восстановить НДС нужно не позднее того периода, в котором соблюдают­ся оба данных условия.

Как показывает практика, большинство камеральных проверок заканчивается не только отказом в возмещении НДС (если в декларации налог к уменьшению), но и дона­числением налога, пеней и санкциями. Пер­вая причина тому - недочеты в документах, подтверждающих факт экспорта, которые, как мы уже отмечали ранее, экспортер может в судебном порядке оспорить. Вторая при­чина - отказ в вычетах. Зачастую с таким от­казом можно не согласиться.

Отметим, что даже если инспекция на за­конных основаниях отказала в нулевой став­ке и при этом 180-дневный срок еще не истек, то начислить НДС с экспорта, который не подтвержден документально, она не имеет права. Правда, официальные разъяснения чиновников сводятся к тому, что в такой си­туации налоговая инспекция все же должна доначислить НДС. Однако Высший Арбит-
ражный Суд РФ придерживается иногомнения. Так, в Определении от 21 февраля 2008 годэ № 1306/08 он отметил, что «хотя обществом и не был представлен полный пакет документов на момент вынесения решения 180 дней не истекли, поэтому инспекция не имела оснований для доначисления налога по нало­говой ставке 18 процентов».

Таким образом, если при первой попытке организации не удалось подтвердить факт экспорта, то она может обратиться в инспек­цию повторно. Причем неоднократно. Огра­ничение лишь по сроку: главное, чтобы с мо­мента постановки товара под таможенный режим экспорта прошло не больше 180 дней.

Если же инспекция начислила вам НДС и времени на повторную попытку уже нет, то не стоит отчаиваться. Прежде всего, необхо­димо посмотреть, какие моменты не устрои­ли проверяющих. Если нарушения суще­ственны, то, безусловно, смысла обращаться в суд, нет. В этом случае нужно воспользо­ваться правом представления документов с уже устраненными недостатками за предела­ми 180-дневного срока, чтобы потом полу­чить вычет на основании пункта 10 статьи 171 Налогового кодекса. Если же претензии про­веряющих необоснованны, то советуем идти в суд с заявлением о признании решения ин­спекции недействительным

Актуальная бухгалтерия

№7, 2008

Альбина Исанова, заместитель начальника отдела бухгалтерского и налогового консалтинга BKR-Интерком-Аудит

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru