Займы: даем, берем, учитываем

Мнение наших экспертовЗаймы: даем, берем, учитываем

Займы: даем, берем, учитываем

Фирма берет заем у другой организации. И как следствие сталкивается с множеством вопросов. Например, с какого дня следует начислять проценты? Зависит ли порядок их учета от целей, на которые использованы заемные средства? Неясности возникают и в случае, когда компания выступает в роли заимодавца. Как правило, своим сотрудникам фирма дает в долг под небольшие проценты или совсем без них. В какой момент следует удержать НДФЛ с матвыгоды? К каким налоговым последствиям могут привести беспроцентные займы?

Компания-заемщик

Для фирмы-заемщика одним из основных моментов является возможность признания расходов, связанных с получением займа. Итак, сумма полученного займа не признается доходом, поэтому при возврате займа фирма-заемщик не должна показывать и рас­ход. Это следует из положений подпункта 10 пункта 1 статьи 251, пункта 12 статьи 270 Налогового кодекса. Если условиями договора предусмотрена уплата процентов за пользование заемными средствами, то их сумму включают в состав внереализационных рас­ходов.

Процентный лимит

Для целей налогообложения прибыли затраты в виде процентов нормируются.

В частности, в Кодексе установлено требо­вание, согласно которому при включении на­численных процентов в расходы компания должна ориентироваться на займы, которые она уже получала на сопоставимых условиях. Иногда бухгалтеры понимают данную норму слишком буквально, полагая, что для сравне­ния следует брать займы, выданные их организацией (а не взятые). Однако в связи с тем, что в расходах учитывают проценты по полу­ченным займам, то и для сравнения следует брать именно полученные на сопоставимых условиях займы. Аналогичный подход содер­жится в письме Минфина России от 27 марта 2006 года № 03-03-04/1/282. Финан­систы разъяснили, что при определении среднего уровня процентов в расчет берут все долговые обязательства, полученные в том же квартале на сопоставимых условиях. Но какие условия следует считать сопостави­мыми? Попробуем уточнить.

Необъяснимая сопоставимость

Финансисты в своих разъяснениях не устают повторять, что критерии сопоставимости долговых обязательств приведены в пункте 1 статьи 269 Кодекса. Так, долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они одновременно отвечают следующим требованиям, а именно выданы: в одинаковой валюте; на те же сроки; под аналогичные обеспечения; в сопоставимых объемах.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением кри­терия по валюте) для целей налогообложения организации определяют самостоятельно и закрепляют в учетной политике.

Тем не менее, из комментария к частным ситуациям вырисовывается мнение финанси­стов об условиях признания сопоставимости долговых обязательств. Так, нельзя опреде­лить сопоставимость в том квартале, в кото­ром организацией получено единственное долговое обязательство. В ином случае если сопоставимость 2 полученных в одном квар­тале обязательств была установлена, но одно из них было досрочно погашено, то по непо­гашенному обязательству можно продолжать признавать проценты в налоговом учете. Причем сопоставляться могут обязательства, полученные от одного кредитора.

При отсутствии сопоставимых долговых обязательств, полученных организацией в одном квартале, предельная величина процентов, признаваемых в налоговом учете, равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым займам) и равной 15 процентам (по валютным займам).

Отметим, что инспекторы нередко пред­почитают ориентироваться на ставку рефи­нансирования, несмотря на наличие у организации сопоставимых обязательств (выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения). Так, в одном из судебных раз­бирательств была рассмотрена следующая ситуация. Компания ввиду несущественного отклонения процентов по займам, выданным на сопоставимых условиях, списывала начисленные проценты в полном размере. Проверяющие посчитали, что фирма завысила свои расходы, поскольку проценты по договору были выше процентов, исчисленных по ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. В результате ей был доначислен налог на прибыль, пени и штраф. Однако судьи поддержа­ли организацию.

Непостоянная ставка

Ставка рефинансирования достаточно часто меняется. Поэтому при нормировании процентов по рублевым долговым обязательствам необходимо учитывать следующее.

Договором займа может быть предусмотрено изменение процентной ставки в течение срока действия обязательства. В таком случае необходимо брать ставку рефинансирования, действующую на дату признания расходов в виде процентов. Может быть и так. Стороны пропишут в контракте условие об изменении процентной ставки. Однако в течение срока действия договора фактическая ставка заимодавцем меняться не будет. Как быть в этом случае? Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 12 ноября 2007 года № 03-03-06/1/798. Как разъяснили финансисты, здесь необходимо руководствоваться ставкой рефинансирования, которая действует на момент признания процентных расходов.

Если договор не содержит условия об изменении процентной ставки, то ставка рефи­нансирования берется на день привлечения денежных средств.

Отметим, что на сегодня ставка рефинанси­рования составляет 10,75 процента годовых.

Как потратишь - так и учтешь

Получив деньги взаймы, компания может на­править их на любые цели. Однако от того, на что именно фирма потратит средства, будет зависеть порядок учета расходов, связанных с обслуживанием займа. Такого мнения придерживаются контролирующие ведомства. Рассмотрим несколько ситуаций. Допустим, компания уплатила за счет заемных средств налоги. В таком случае проценты по займу нельзя учесть в составе налоговых расходов, поскольку в этом случае займы не используются в деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно, не выполняются критерии статьи 252 Налогового кодекса. Так считает налоговое ведомство.

Данная позиция не находит поддержки в арбитражных судах. Так, арбитры указывают, что уплата налогов в бюджет - это необходимое условие осуществления организацией предпринимательской деятельности, которая связана с получением дохода. Следовательно, проценты по таким займам являются обоснованными и подлежат включению в состав расходов.

Иногда организации за счет полученных кредитов и займов финансируют деятельность дочерних компаний. Например, пере­дают их безвозвратно на определенные цели. Такая ситуация также может привести к спорам с проверяющими, которые считают, что в этом случае компания фактически не использует полученные заемные средства в своей деятельности. Следовательно, и расходы в  виде процентов по кредиту (займу) необо­снованны. Отметим, что по данному вопросу есть положительная арбитражная практика. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 17 декабря 2007 года № Ф09-10363/07-СЗ признал расходы в виде процентов экономи­чески оправданными, поскольку денежные средства были переданы для развития про­изводственной деятельности организации совместно с дочерней компанией.

Компания-заимодавец

Если фирма выдает своим сотрудникам беспроцентные займы, ей следует обратить внимание на порядок налогообложения мате­риальной выгоды. Тем более что с 1 января 2008 года он несколько изменился. Так, в прошлом году материальная выгода по выданным физлицам займам определялась исходя из ставки рефинансирования, установленной на дату выдачи займа. Сейчас же отправной точ­кой для расчета матвыгоды является день получения дохода. При этом в Кодексе не поясняется, что следует считать таким днем. Как разъяснил Минфин России, днем получения дохода по беспроцентным займам является день возврата одолженной суммы. Получается, что, если сотрудник будет возвращать долг частями, фирма должна учитывать разные ставки рефинансирования. А именно брать ту из них, которая действует на день погашения очередной части займа. Данный порядок распространяется на доходы в виде матвыгоды, полученные при погашении займов с 1 января 2008 года. Причем даже в том случае, если заем был выдан в прошлом году. База для расчета НДФЛ по беспроцентным займам определяется как сумма процентов, исчисленная исходя из ставки рефинансирования, действующей на дату получения дохода, и оставшейся части долга по займу. При исчислении матвыгоды от экономии на процентах необходимо принимать во внимание 2 суммы процентов: рассчитанную исходя
из  ставки рефинансирования и исходя из условий договора.

Бесплатный заем: кто рискует?

Как мы отмечали, денежные средства, полученные по договору займа, не образуют у заемщика дохода, облагаемого налогом на прибыль. То обстоятельство, что заем является беспроцентным, в настоящее время не порождает налоговых рисков для заемщика. Однако до недавнего времени налоговое ве­домство считало, что получение заемщиком беспроцентного займа приводит к образова­нию дохода, который подлежит обложению налогом на прибыль. Основание - пункт 8 статьи 250 Налогового кодекса. В соответствии с данной нормой во внереализационный доход организации включается доход «в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав». Таким образом, получение беспроцентного займа приравнивалось к безвозмездному получению услуги. Споры по таким категориям дел неоднократно рассматривались арбитражными судами. Изложенную позицию судьи признавали необоснованной.

Вскоре позиция ведомств поменялась. Так, Минфин России разъяснил, что статья 40 Кодекса, устанавливающая принципы определения цены товаров (работ, услуг), не применяется к процентам, начисленным по договорам займа. Экономическая выгода от экономии на процентах при получении беспроцентного займа не учитывается в составе внереализационных доходов. Налоговое ведомство также подтвердило позицию, что у заемщика при получении беспроцентного займа не возникает дохода, облагаемого налогом на прибыль.

В отличие от заемщика, у заимодавца могут возникнуть налоговые риски при выдаче беспроцентного займа. Например, если выдача этого займа произведена из денежных средств, полученных по заемному (кредитному) договору. Дело в том, что по такому договору заимодавец осуществляет расходы в виде процентов. Вероятно, что такие проценты при проверке будут исключены из расходов, уменьшающих прибыльную базу, поскольку данные затраты не направлены на получение дохода. Более того, претензии со стороны инспекторов нельзя исключить в полной мере даже в том случае, если стороны определят процент в договоре займа, но при этом он будет ниже процента, установленного в заемном (кредитном) договоре. Тогда проверяющие могут обратить внимание, что отношения по договору займа направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Однако данные выводы можно оспо­рить в судебном порядке.

Актуальная бухгалтерия

№7, 2008

Дмитрий Воронов, ведущий консультант по налогам и сборам BKR-Интерком-Аудит

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru