Инофирме доходов, нам – налоговый расход

Мнение наших экспертовИнофирме доходов, нам – налоговый расход

Инофирме доходов, нам – налоговый расход

Иностранная компания получает доход от российской организации. В этом случае последняя зачастую становится налоговым агентом. А значит, ей предстоит исчислить, удержать из доходов иностранца и уплатить в бюджет налоги. Причем это может быть либо НДС, либо налог на прибыль, а возможно, и оба налога одновременно. Поговорим о том, что должна знать российская компания, выплачивая доход иностранной фирме.

Первое, на что следует обратить внимание при выплате дохода ино­странной фирме, - наличие у нее представительства в России. При­чем поставленного на учет в налоговой ин­спекции. Тогда российской компании удержи­вать налоги с доходов иностранца не придет­ся. Все расчеты по налогам представительство будет проводить самостоятельно. Устного за­верения иностранной компании о наличии представительства, конечно же, недостаточ­но. Нужно получить от него копию свидетель­ства о постановке на учет в налоговой инспек­ции. Иначе проверяющие обвинят российскую компанию в том, что она не исполнила обязан­ности налогового агента. Причем эту копию следует заверить нотариально, как того тре­бует глава 25 Налогового кодекса.

Перейдем к особенностям удержания и расчета налогов с доходов иностранной ор­ганизации организации

НДС: место реализации...

В статье 161 Налогового кодекса предусмо­трено несколько категорий налоговых аген­тов по НДС. Одна из них - это российские компании, которые приобретают товары (ра­боты, услуги) у иностранного лица. Однако сам факт такой покупки еще не говорит о том, что организация автоматически становится налоговым агентом. Прежде всего необходи­мо разобраться с местом реализации товаров (оказания услуг, выполнения работ). Ведь если этим местом не является территория Россий­ской Федерации, то объект обложения НДС отсутствует. А значит, и обязанности налого­вого агента у покупателя тоже не возникнут.

 Определить место реализации товаров, как правило, не составляет труда. Товары признаются проданными на территории РФ, если соблюдено одно из 2 условий, преду­смотренных статьей 147 Кодекса: Ь. товары находятся в России, не отгружаются и не транспортируются. Например, это тре­бование может быть выполнено при по­купке у иностранца недвижимого имуще­ства, расположенного на территории РФ;  в момент начала отгрузки или транспорти­ровки товары находятся в России. Если нет, то местом реализации РФ не считается и операция по продаже товаров НДС не облагается.

Место реализации работ (услуг) определя­ют в соответствие со статьей 148 Налогового кодекса. В отношении услуг и работ, связан­ных с недвижимостью, все ясно: нужно ори­ентироваться на место нахождения данного имущества. Например, если иностранный подрядчик проводит капитальный ремонт здания, находящегося в России, то ремонтные работы считаются выполненными на терри­тории РФ. Следовательно, российский заказ­чик должен будет при выплате дохода иностранцу удержать НДС. Аналогичным об­разом следует поступать и в отношении работ (услуг), связанных с движимым имуществом, а также воздушными, морскими судами и суда­ми внутреннего плавания, находящимися на территории РФ. К ним относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ре­монт и техническое обслуживание.

Если работы (услуги) нельзя привязать к конкретному движимому или недвижимому имуществу, все сложнее. Надо рассматривать каждую работу (услугу) в отдельности.

В пп. 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса перечислены все те услуги и работы, в отно­шении которых нужно ориентироваться на местонахождение покупателя (заказчика). То есть если покупателем является российская организация, то данные работы (услуги) счи­таются оказанными на территории РФ. Это, например, услуги по разработке компьютер­ных программ, консультационные, юридиче­ские, рекламные, маркетинговые услуги, НИОКР и т. д. Перечень этих работ (услуг) яв­ляется закрытым. В отношении работ и услуг, в нем не указанных, место реализации опре­деляют по месту нахождения исполнителя. К примеру, российская организация приоб­ретает у иностранной компании услуги за границей (бронирование мест в отелях, аренда конференц-залов, услуги переводчи­ков и транспортные услуги). В этом случае такие услуги считаются оказанными за пределами РФ. Следовательно, российская компа­ния не должна исполнять обязанности нало­гового агента. Это подтвердил и Минфин России в одном из своих разъяснений.

Отдельно регулируется оказание ино­странной компанией услуг по перевозке то­варов. Услуги по транспортировке товаров, а также услуги, связанные с этим процессом, считаются реализованными на территории России в случае, если они оказаны россий­ским перевозчиком и к тому же пункт от­правления или пункт назначения находятся на территории РФ. Это установлено подпунк­том 4.1 пункта 1 статьи 148 Кодекса. Так как в данной норме говорится исключительно о российских организациях, которые оказыва­ют эти услуги, можно сделать вывод, что ме­стом оказания транспортных услуг иностран­цами всегда считается иностранное государ­ство. Даже если пункт отправления или пункт назначения находятся на территории России. Следовательно, объекта налогообложения у иностранного перевозчика не возникает, а значит, удерживать НДС российская компа­ния не должна. Данный вывод подтверждает и финансовое ведомство.

...и порядок расчета

В рассматриваемой ситуации налоговая база определяется как сумма дохода от реализа­ции товаров (работ, услуг) с учетом НДС®. То есть сумму налога, которую нужно удержать, исчисляют по расчетной ставке 18/118 (10/110). На эту величину НДС будет уменьшен доход, который получит иностранец. Причем если речь идет о приобретении работ или услуг (а не товаров), то уплатить налог нужно одно­временно с перечислением дохода иностран­ной компании. То есть в банк представляют 2 платежных поручения: одно - на перечисле­ние денежных средств иностранцу, другое на перечисление НДС в бюджет. Право на вычет налога российская организация получит в том периоде, в котором произошла его уплата.

По поводу оплаты товаров иностранному поставщику в пункте 4 статьи 174 Кодекса ничего не сказано. Из этого можно сделать вывод, что особый порядок уплаты НДС для этого случая не предусмотрен. Значит, пла­тить налог российская фирма, исполняющая обязанности налогового агента, при покупке у иностранца товаров, местом реализации которых признается Россия, должна в общем порядке. То есть не позднее 20-го числа ме­сяца, следующего за периодом, в котором эти товары оплачены.

Нередко иностранные контрагенты оказывают услуги (выполняют работы) при условии внесения предоплаты. Нужно ли российско­му покупателю в момент перечисления аван­са рассчитывать и удерживать НДС? Давайте разберемся. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога. При букваль­ной трактовке данной нормы можно сделать вывод, что база по НДС образуется только при реализации. Тогда как полученный ино­странцем аванс нельзя считать доходом от реализации, поскольку на момент его полу­чения обязанность по оказанию услуг (вы­полнению работ) еще не выполнена. Тем не менее, налоговое ведомство считает, что при перечислении авансового платежа иностран­ной организации российская компания как налоговый агент обязана удержать и пере­числить в бюджет НДС. Данное мнение со­держится, в частности, в письме МНС России от 24 сентября 2003 года № ОС-б-03/995. Мы данную позицию разделяем. Ведь, если не удержать НДС при уплате аванса, другой воз­можности у налогового агента может уже и не представиться.

Отметим, что исчислять НДС по расчетной ставке можно только в отношении договоров, цена которых сформирована с учетом налога. В противном случае, по мнению Минфина России, российскому заказчику следует само­стоятельно определить налоговую базу по НДС (доход от реализации). То есть увеличить указанную в договоре стоимость на сумму НДС по ставке 18 процентов (10%). В результа­те организация должна уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств. При этом исчисленная и уплаченная покупателем сумма налога, по существу, является удер­жанной из возможного дохода иностранца

При уплате НДС за счет собственных средств российский покупатель имеет право на вычет налога. Для этого должны быть выполнены условия, предусмотренные пунк­том 3 статьи 171 Кодекса.

А именно:

товары (работы, услуги) приобретены для облагаемых НДС операций;

при их покупке налоговый агент удержал НДС из доходов налогоплательщика и уплатил в бюджет

Налоговый кодекс не содержит требований о составлении налоговым агентом счета-фактуры. В то же время в книге продаж должны быть зарегистрированы выписанные (выстав­ленные) счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при исполнении обязанностей налоговых агентов. Так, в письме от 11 мая 2007года № 03-07-08/106 Минфин России указал, что такие счета целесообразно составлять в 2 экземплярах. При этом первый экземпляр следует регистрировать в книге продаж, а второй экземпляр - в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет.

Налог на прибыль: когда удерживаем...

Перечень доходов иностранца, при выплате которых российская компания обязана удержать налог, приведен в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса. К ним, в частности, относятся дивиденды, проценты по займам и т. д. Этот перечень не является закрытым, так как последними в нем значатся «иные аналогичные доходы». Вместе с тем в пунк­те 2 указанной статьи приводятся виды доходов которых источник выплаты не должен удерживать налог на прибыль, но все-таки многие выплаты российских компаний иностранцам относятся к перечню доходов от источников в РФ, с которых налог должен удерживать налоговый агент. Например, проценты по полученным от иностранной компании займам. Рассмотрим, какие действия должна предпринять российская организация, если ей предстоит выплатить иностранцу такой доход.

В первую очередь необходимо выяснить, заключено ли между Россией и страной, в которой зарегистрирован иностранец, меж­дународное соглашение об избежании двой­ного налогообложения. Перечень договоров по состоянию на 1 января этого года при­веден в письме ФНС России от 25 марта 2008 гола № ШТ-6-2/219.  Если такое соглашение (договор, конвенция) имеется, то нужно посмотреть, в каком государстве согласно ему уплачивается налог с интересующего вида дохода. Убедившись, что налог платится в другом государстве, российская компания может перечислить оплату иностранцу без удержания налога.

При этом необходимо убедиться, имеет ли иностранный контрагент постоянное местонахождение в стране, с которой Россия заключила международный договор. Для этого российской компании необходимо получить подтверждающий документ от иностранца. Причем представить его последний должен до выплаты дохода. Если документ составлен на иностранном языке, зарубежному партнеру необходимо позаботиться о переводе его на русский язык. Бумага должна быть завере­на компетентным органом соответствующего иностранного государства. Во избежание проблем при проверке желательно также проставить на документе апостиль. Если на момент выплаты дохода иностранец не пред­ставит необходимый документ, то российская компания обязана удержать налог и пере­числить его в бюджет. Впрочем, этот налог потом можно будет вернуть. Для этого иностранец должен направить в инспекцию на­логового агента следующие документы:

• заявление на возврат налога;
• подтверждение того, что иностранец на момент выплаты дохода имел постоянное местонахождение в государстве, с которым Россия имеет международное соглашение;
• копии договора, а также копии платежных документов, подтверждающих перечисление налога.

Обратите внимание, что официально фор­ма документа, подтверждающего место реги­страции иностранной компании, не утверждена. Благодаря чему инспекторы зачастую не принимают имеющиеся у российских органи­заций бумаги. Разъяснения о форме данного документа можно найти в пункте 5.3 раздела И методических рекомендаций налоговым ор­ганам. Там сказано, что подтверждением могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки должны содержать примерно следующую формулировку: «Подтверждается, что организация (наименование организации) является (являлась) в течение (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в (указывается государство) в смысле Соглашения (указывается наименование международного дого­вора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)».

При этом свидетельство о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т. п. не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахожде­ние фирмы в иностранном государстве. Со­гласны с данной нормой и специалисты на­логового ведомства.

Однако ни методичка, ни письма налогового ведомства к актам законодательства о налогах и сборах не относятся. Поэтому организации могут не следовать указанным в них разъяснениям. Тем более что подобные тре­бования в Налоговом кодексе не содержатся. Правда, в таком случае компаниям, скорее всего, придется обращаться в суд, чтобы доказать свое право не удерживать налог с выплат иностранцам. Арбитражная практика поданному вопросу положительная. Например, ФАС Москов­ского округа в Постановлении от 27 июля 2006 года № КА-А40/6592-06 признал в качестве доказательства постоянного местонахождения иностранца письмо налогового управления министерства финансов США. Причем в документе не был указан период, в отношении которого подтверждается местопребывание лица на территории иностранного государства. Суд посчитал, что дата составления документа свидетельствует о том, что речь идет о налоговом периоде, на который приходится эта дата.

Если же согласно международному согла­шению налог может (должен) уплачиваться в России, то следует выяснить, нет ли ограничения максимальной ставки налога. При отсутствии такого лимита налоговый агент удерживает налог по ставкам, предусмотренным статьей 284 Кодекса. Например, налоговая ставка на доходы иностранных организа­ций в виде процентов по предоставленным займам составляет 20, а по дивидендам -15 процентов.

...тогда и отчитываемся?

По окончании отчетного (налогового) периода налоговый агент обязан подать в инспекцию вместе с прибыльной декларацией информацию о суммах выплаченных иностранным компаниям доходов и удержанных налогов. Сделать это нужно в форме налогового расчета. Некоторые компании не представляют такой документ, полагая, что это не обязательно, если выплата иностранцу дохода не сопровождалась удержа­нием налога. Однако в инструкции по заполнению налогового расчета говорится, что его необходимо составлять в отношении любых выплат в пользу иностранных фирм. За нарушение данного правила российская ор­ганизация может быть оштрафована по статье 126 Налогового кодекса.

Между тем, как отмечалось, представлять сведения должны налоговые агенты, а не российские организации, производящие вы­платы иностранным компаниям. В свою очередь, налоговым агентом признается лицо, на которое Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Таким образом, если организация не обязана удерживать налог с доходов иностранца, то налоговым агентом назвать ее нельзя. Соот­ветственно, и представлять в инспекцию налоговый расчет она не должна. Данный вывод подтверждают и некоторые суды.

Однако существует и противоположная арбитражная практика. Примером тому слу­жит Постановление ФАС Уральского округа от 21 декабря 2005 года № Ф09-5846/05-С7. Судьи отметили, что российская компания, получившая подтверждение о постоянном местонахождении иностранца в государстве, с которым у России заключен международный договор, не утрачивает статуса налого­вого агента. Указанные обстоятельства по­зволяют лишь освободить такой доход от удержания налога v источника выплаты

Актуальная бухгалтерия

№8, 2008  

Альбина Исанова, заместитель начальника отдела бухгалтерского и налогового консалтинга

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru