Особенности исчисления налога на прибыль при покупке предприятий

Мнение наших экспертовОсобенности исчисления налога на прибыль при покупке предприятий

Особенности исчисления налога на прибыль при покупке предприятий

Сделки по покупке предприятия как имущественного комплекса достаточно редко встречаются в деловой практике. Подобные случаи могут возникнуть при проведении приватизации государственных или муниципальных предприятий, в ходе процедуры банкротства (ст. 110 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»). Могут быть и иные причины, по которым предприятие может быть продано таким способом.

Пункт 1 статьи 132 ГК РФ определяет, что предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Гражданское законодательство РФ признает недвижимостью предприятие в целом как имущественный комплекс и устанавливает, что предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав (п.2 ст.132 ГК РФ).

Определяя состав предприятия как имущественного комплекса, ГК РФ включает в него все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором (п.2 ст.132 ГК РФ).

Порядок купли-продажи предприятия установлен § 8 главы 30 Гражданского кодекса РФ.

Так, по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (п.1 ст. 559 ГК РФ). Договор продажи предприятия в обязательном порядке подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации на основании требований пункта 3 статьи 560 ГК РФ.

Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ в Налоговый кодекс РФ был внесен ряд изменений, в том числе изменения устанавливающие особенности налогообложения прибыли организаций при покупке предприятия как имущественного комплекса. В главу 25 НК РФ была добавлена статья 268.1, регулирующая особенности признания доходов и расходов возникающих при приобретении предприятия как имущественного комплекса. С 1 января 2008 года эта норма вступила в силу. Действующая до 2008 года редакция главы 25 «Налог на прибыль организаций» не предусматривала особого порядка налогового учета в отношении приобретения предприятия как имущественного комплекса, поэтому рассмотрим подробно, что же представляет собой новый порядок.

Во-первых, теперь четко определено, что разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) организации. Таким образом, законодатель признал, что в случае приобретения предприятия целиком как имущественный комплекс, разницы, возникшие у покупателя между чистыми активами приобретенного предприятия и ценой его покупки могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль организаций. Причем Налоговый кодекс РФ теперь рассматривает величину превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, а величину превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов (п.1 ст. 268.1 НК РФ).

Во-вторых, предусмотрен порядок подсчета этой скидки или надбавки. Она определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса. Как установлено пунктом 2 статьи 268.1 НК РФ стоимость чистых активов рассчитывается по данным передаточного акта. При подсчете этого показателя стоимость всех активов приобретенного предприятия уменьшается на стоимость всех обязательств.

При приобретении предприятия как имущественного комплекса в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина этой скидки (надбавки) подсчитывается в ином порядке - как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.

В-третьих, пунктом 3 статьи 268.1 предусмотрен порядок признания возникающих при приобретении предприятия как имущественного комплекса доходов или расходов. Так, расходы в виде надбавки уплаченной покупателем признаются в налоговом учете организации равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс. Доходы же в виде скидки, получаемой покупателем признаются для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

В-четвертых, в силу положений пункта 5 статьи 268.1 расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту. Позитивность данной нормы для налогоплательщика трудно переоценить. С 2008 года стоимость активов и имущественных прав, приобретенных в составе предприятия как имущественного комплекса, в налоговом учете у покупателя будет соответствовать стоимости этих активов и имущественных прав отраженной продавцом в передаточном акте.

Кроме того, частично статья 268.1 коснулась и продавца предприятия как имущественного комплекса – теперь убыток, полученный продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым в целях налогообложения в порядке, установленном статьей 283 Налогового кодекса РФ. Безусловно, при прочтении данной нормы существует некоторая неопределенность, так как статья 283 НК РФ регулирует порядок признания убытков, полученных в предыдущие налоговые периоды. Формально получается продавец этот убыток вправе учесть не в текущем, а только в следующем налоговом периоде и далее в течение следующих 9 лет. Однако требование это не подкреплено соответствующими особенностями при определении налоговой базы, как, например, по ценным бумагам. Рекомендаций компетентных органов по этому вопросу пока не опубликовано.

Не дают ответа нормы статьи 268.1 о том, как учитываются для целей налогообложения иные расходы, возникающие у организаций при покупке предприятия как имущественного комплекса. Налоговые органы на основании того, что эта статья определяет особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса и эти расходы в ней не указаны могут их не признать для целей налогообложения. Тем не менее, на наш взгляд, подобные расходы можно учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии соответствия этих расходов требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Не смотря на неопределенность некоторых нововведений, порядок учета для целей налогообложения прибыли расходов и доходов, возникающих у покупателя при приобретении предприятия как имущественного комплекса установленный в 2008 году в целом положительнее тех правил, что применялись ранее. Напомню, что некоторые вопросы, касающиеся покупки предприятия как имущественного комплекса были рассмотрены чиновниками Минфина РФ. Так, например, в письме от 8 октября 2003 г. № 04-02-05/3/77 в ответ на частный запрос налогоплательщика исходя из положений пункта 27 ПБУ 14/2000 и того что НК РФ не содержит специальной нормы для учета имущества и обязательств, полученных в результате приобретения предприятия, они сделали вывод, что в целях налогового учета обязательства приобретаемого предприятия учитываются по стоимости, указанной в балансе предприятия, а отрицательная деловая репутация, являющаяся доходом у покупающей стороны, учитывается в том отчетном периоде, в котором приобретается предприятие. Аналогичная логика и выводы прослеживаются и в письме от 30 марта 2005 г. № 03-03-01-02/98. Возможность учета для целей исчисления налога на прибыль положительной деловой репутации в разъяснениях компетентных органов не рассматривалась, поэтому при определении налоговой базы могли возникнуть споры с налоговыми органами. Независимые эксперты (Ю.А.Скрыпникова, А.В.Титаева, Ю.Н.Ледакова) полагали, что подобные расходы могут быть учтены при налогообложении прибыли, однако высказывали различные точки зрения по порядку признания этих расходов и их квалификации. Одни считали, что подобные расходы могут быть учтены в стоимости активов приобретенного предприятия пропорционально их балансовой стоимости. Другая точка зрения состояла в том, чтобы расходы в налоговом учете принимать аналогично правилам, установленным в бухгалтерском учете.

Таким образом, с 2008 года устранены риски, возникавшие у налогоплательщиков при учете положительной деловой репутации в налоговом учете, а также урегулированы вопросы с признанием этих расходов в целях налогообложения прибыли организаций.

Правила учета расходов и доходов, возникающих при покупке предприятия как имущественного комплекса, применяющиеся с 2008 года в целях исчисления налога на прибыль принципиально отличаются от правил бухгалтерского учета.

Как установлено пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н деловая репутация учитывается в составе нематериальных активов.

 Для целей бухгалтерского учета деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств (п.28 ПБУ 14/2000). Таким образом, если в налоговом учете разница определяется между покупной ценой и стоимостью активов уменьшенную на стоимость обязательств, определенную по данным передаточного акта, то в бухгалтерском учете она определяется по данным бухгалтерского баланса. В результате того, что данные передаточного акта могут не соответствовать данным бухгалтерского баланса в бухгалтерском учете покупателя могут образоваться постоянные разницы в соответствии пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу порядок определения размера деловой репутации и в налоговом и в бухгалтерском учете практически идентичен. В бухгалтерском учете размер деловой репутации в этом случае также определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Правила бухгалтерского учета предписывают отрицательную деловую репутацию организации учитывать как доходы будущих периодов (п. 27 ПБУ 14/2000). На основании пункта 29 ПБУ 14/2000 положительная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации), причем амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости. В налоговом учете как уже указывалось ранее подобный расход признается равномерно в течение 5 лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс. Что же касается порядка признания доходов будущих периодов по отрицательной деловой репутации организации, то они равномерно относится на финансовые результаты организации как прочий доход. Следует отметить, что срок, в течение которого распределяются эти доходы, нормативно не установлен. Некоторые эксперты высказывают мнение, что он по аналогии со сроком амортизации положительной деловой репутации составляет 20 лет (но не более срока деятельности организации). Для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль доход признается в месяце, когда произошла государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

В результате вышеперечисленных различий отражения деловой репутации между налоговым и бухгалтерским учетом возникают налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы и обязательства, которые также должны найти отражение в бухгалтерском учете организации в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Рассмотрим на примерах отражение в бухгалтерском учете у покупателя операций по приобретению предприятия как имущественного комплекса.

Возникновение отрицательной деловой репутации.

Исходные данные:

Организация А приобрело за 4000000 руб. (без учета НДС) предприятие Б как имущественный комплекс. В сводном счете-фактуре продавца предприятия сумма НДС, подлежащая уплате дополнительно к цене предприятия, составляет 1000000 руб. Балансовая стоимость активов (основных средств, материально-производственных запасов, незавершенного производства, имущественных прав, финансовых вложений) предприятия Б составляет 7000000 руб. Кредиторская задолженность предприятия Б составляет 2000000 руб. Стоимость активов и обязательств по балансу и передаточному акту совпадает. Активы предприятия Б будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Срок признания в составе прочих доходов отрицательной деловой репутации в соответствии с принятой учетной политикой организации А составляет 20 лет.

Возникновение положительной деловой репутации.

Исходные данные:

Организация А приобрело за 6000000 руб. (без учета НДС) предприятие Б как имущественный комплекс. В сводном счете-фактуре продавца предприятия сумма НДС, подлежащая уплате дополнительно к цене предприятия, составляет 1200000 руб. Балансовая стоимость активов (основных средств, материально-производственных запасов, незавершенного производства, имущественных прав, финансовых вложений) предприятия Б составляет 7000000 руб. Кредиторская задолженность предприятия Б составляет 2000000 руб. Стоимость активов и обязательств по балансу и передаточному акту совпадает. Активы предприятия Б будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

В курсе правового дела

№17, август 2008

Андрей Приходько, начальник отдела бухгалтерского и налогового консалтинга АКГ Интерком-Аудит

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru