Мы всегда ищем талантливых и целеустремленных людей для работы в нашем профессиональном коллективе
Вакансии: Москва




Необходимы и достаточные признаки налогового преступления

Мнение наших экспертовНеобходимы и достаточные признаки налогового преступления

Необходимы и достаточные признаки налогового преступления

Можно ли представление декларации, содержащей ложные сведения, либо непредставление декларации до истечения срока уплаты налога квалифицировать как преступление? Является ли субъектом налогового правонарушения лицо, содействовавшее совершению преступления советами или указаниями? В каком случае следует считать, что бюджету причинен ущерб в особо крупных размерах? УК РФ допускает разночтения по данным вопросам, поэтому на них обратил свое внимание Верховных Суд РФ.

Больше года прошло с того момента, как в конце 2006 года Пленум Верховного суда РФ выпустил постановление от 28.12.2006 № 64. В документе, адресованном судам, разъяснены вопросы практики применения уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления. Как новая позиция ВС РФ повлияла на правоприменительную практику?

Составы налоговых преступлений, которым посвящено постановление Верховного суда РФ от 28.12.2006 № 64 (далее — Постановление № 64), и ответственность за их совершение предусмотрены в статьях 198, 199, 199.1 и 199.2 главы 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» Уголовного кодекса Российской Федерации. Речь в них идет об уклонении от уплаты налогов физическим лицом или организацией, неисполнении обязанности налогового агента и сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов. Рассмотрим наиболее интересные моменты.

В данном постановлении Верховный Суд РФ остался верен своей позиции по вопросу уклонения от уплаты налогов, как о преступлении с материальным составом[1]. Данная позиция основана на законе, та как в примечаниях к ст. ст. 198 и 199 УК РФ в определении "крупного размера" указано на "неуплаченные налоги и сборы", что приводит к выводу о том, что преступление нельзя считать оконченным до истечения срока уплаты налога. Именно в этот момент государство и (или) муниципальное образование несут убытки в виде неполученных доходов. Согласно пункта 3 Постановления № 64 "исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством".

Таким образом, само по себе представление декларации, содержащей ложные сведения, либо непредставление декларации в нарушение правовой обязанности до истечения срока уплаты налога может быть квалифицировано не как оконченное преступление, но как покушение на его совершение (необходим прямой умысел, направленный на уклонение от уплаты налогов и сборов в крупном размере). До истечения срока уплаты налога возможен добровольный отказ от совершения преступления (при условии, если факт уклонения не выявлен налоговыми или правоохранительными органами и отказ, соответственно, может быть признан добровольным).

В пункте 14 Постановления № 64 указано: "Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (статья 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (пункт 4 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть вторая статьи 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует".

Данное обстоятельство является весьма важным, поскольку в уголовно-правовом смысле непредставление налоговой декларации не подразумевает уклонения от уплаты налогов. Согласно статье 21 НК РФ уплата налогов и представление налоговых деклараций - это разные обязанности налогоплательщика. Однако Уголовный кодекс связывает эти две обязанности, устанавливая ответственность за уклонение от уплаты налогов именно в форме непредставления налоговой декларации. Верховный суд в пункте 3 Постановления № 64 отмечает, что моментом окончания преступления, предусмотренного статьями 198 и 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Деяние при уклонении от уплаты налогов и (или) сборов по общему правилу представляет собой бездействие - неуплату этих налогов или сборов. Поскольку налогоплательщик и субъект преступления могут не совпадать (например, при уклонении от уплаты налогов с организации), приемлемым представляется и более широкое понимание деяния в качестве действия или бездействия, "направленного на неуплату"[2] налога и (или) сбора. Преступный вред выражается в имущественном ущербе, который причиняется государству и (или) муниципальным образованиям в результате "полного или частичного непоступления соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации"[3]. При таких обстоятельствах проблем с установлением причинной связи обычно нет, хотя в принципе они не исключены (например, если при отсутствии фактической возможности уплатить налог лицо не представляет декларацию или представляет декларацию с ложными сведениями).

Учитывая изложенное, посмотрим, как данные выводы повлияли на статистику преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов.

По данным МВД России:

В 2006 году (год принятия Постановления №64) было выявлено уголовных преступлений:

- по уклонению от уплаты налогов с физических лиц - 4675, что на 14% превышает показатель 2005 года. К уголовной ответственности по статье 198 УК РФ привлечено 1234 физических лица;

- по уклонению от уплаты налогов с организаций  - 5918. По сравнению с 2005 годом рост преступлений составил 23%.

В 2007 году выявлено уголовных преступлений:

- по уклонению от уплаты налогов с физических лиц - 4921, что на 5,3 % превышает показатель 2006 года. К уголовной ответственности по статье 198 УК РФ привлечено 1214 физических лица, что на 1,6 % меньше показателя 2006 года;

- по уклонению от уплаты налогов с организаций  - 6564. По сравнению с 2006 годом рост преступлений составил 10,9 %.[4]

К субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены, во-первых, руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (или бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) либо лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). То есть те лица, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов.

Кроме того, в пункте 7 Постановления № 64 названы иные лица:

- лицо, организовавшее совершение преступления или руководившее его исполнением, несет ответственность как организатор. Это может быть собственник компании, заинтересованный в уменьшении налоговых платежей, который разработал схему неуплаты налогов и руководил ее претворением в жизнь, например, путем создания фирм-"однодневок";

- лицо, склонившее к совершению преступления руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, несет ответственность как подстрекатель (собственник, который сам лично схем ухода от налогов не разрабатывал, но склонил директора (бухгалтера) к разработке и исполнению данной схемы);

- лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность как пособник. К ним относятся бухгалтеры, налоговые консультанты. Кроме того, как пособники данного преступления к уголовной ответственности могут быть привлечены иные служащие организации-налогоплательщика, например оформляющие первичные документы бухгалтерского учета (при наличии к тому оснований).

Если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, то содеянное надлежит квалифицировать по п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ (деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору), предусматривающему более суровое наказание.

По данным МВД России:

В 2006 году (год принятия Постановления №64) к уголовной ответственности по статье 199 УК РФ было привлечен 1041 человек.  Из них 25% - главные бухгалтеры и лица, осуществляющие функции главных бухгалтеров, и 75% - руководители организаций.

В 2007 году привлечено 1060 человек, что на 1,6% превышает показатель 2006 года. Кроме того, уголовной ответственности по статье 199.1 УК РФ привлечено 393 физических лица, что на 23,2% превышает показатель 2006 года. По 199.2 УК РФ привлечено 737 физических лица, что на 10,8% меньше аналогичного показателя 2006 года.[5]  Соотношение лиц привлекаемых к уголовной ответственности: лишь 10 процентов обвиняемых -это главные бухгалтера, 80 процентов - руководители организаций и 10 процентов - группа по сговору.[6]

Следующее значимое обстоятельство, уточненное Постановлением № 64 – определение размера уклонения от уплаты налогов. На практике нередко возникали серьезные трудности, связанные с исчислением крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Положения закона, регламентирующие данный вопрос, могли быть истолкованы по-разному. Таким образом, пункты 11 - 13 Постановления № 64 имеют большое значение для единообразного применения закона.

Статьи 198 и 199 УК РФ предусматривают довольно сложный порядок исчисления крупного размера налога: учитывается не только сумма неуплаченных налогов, но и ее процентное отношение к сумме налогов, подлежащих уплате за определенный период времени. Так, согласно примечанию к ст. 199 УК РФ "крупным размером... признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей".

При исчислении указанной суммы можно складывать разные налоги и сборы и налоги и сборы за разные налоговые периоды. Крупный размер уклонения от уплаты налогов и (или) сборов исчисляется применительно к конкретному налогоплательщику (а не к субъекту преступления).

Что касается руководителя, то согласно п. 13 Постановления № 64 в тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов, то его действия надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ.

Общее правило квалификации продолжаемых преступлений, ограничивающее возможность сложения случаями с "единым умыслом", применяется при квалификации преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, с ограничениями. Существо этих ограничений в том, что "период в пределах трех финансовых лет подряд" берется произвольно, а суммы неуплаченных налогов за этот период суммируются независимо от наличия единого умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов в крупном размере. Правильность такого решения не бесспорна в свете принципа вины. Тем не менее в практике этот вопрос сомнений не вызывает.

Для исчисления размера и доли неуплаченных налогов за определенный период необходимо правильно определить этот период.

Следует учитывать, что период "в пределах трех финансовых лет подряд" может быть и меньше трех лет. Согласно пункта 11 Постановления № 64 три года - это лишь максимальные пределы, очерченные законом. Минимальный период равен налоговому периоду. Поскольку исчисление доли предполагает сложение разных налогов и сборов, а разные налоги имеют разные налоговые периоды - с учетом действующего налогового законодательства период "в пределах трех финансовых лет подряд" может составить один год, два года или три года. Пленум Верховного Суда РФ в пункте 11 Постановления № 64 ориентирует суды на исчисление крупного размера именно за целые налоговые периоды, а не за их части: "По смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ либо статьей 199 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты"[7].

В соответствии со статьей 12 Бюджетного кодекса РФ финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря. Определившись с налоговым периодом "в пределах трех финансовых лет подряд", необходимо исчислить:

1) сумму налогов и сборов, подлежащих уплате за этот период;

2) сумму неуплаченных налогов за этот период.

В обоих случаях следует учитывать, что имеются в виду не налоги и сборы, подлежащие уплате в течение избранного периода, а налоги и сборы, начисленные за избранный период (точнее, за налоговые периоды в течение избранного периода).

Если сумма неуплаченных налогов с организации за избранный период превысила 1500000 руб. - налицо крупный размер, исчисленный по правилам, предусмотренным примечанием к ст. 199 УК РФ.

Если сумма меньше 1,5 млн. руб., но превышает 500 тыс. руб. - необходимо исчислить процентное отношение суммы неуплаченных налогов за избранный период к сумме налогов и сборов, подлежащих уплате за этот же период. Для "крупного размера" нужно, чтобы эта доля превысила 10%.

Пленум Верховного Суда РФ в абзаце первом пункта 11 Постановления № 64 разъяснил судам, что "крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд". Это разъяснение имеет общий характер и не увязывается с исчислением процентной доли неуплаченных налогов, что приводит к выводу, что оно относится и к тому случаю, когда процентная доля неуплаченного налога не исчисляется, если сумма неуплаченного налога превышает 1,5 млн. руб.

Из тех же правил нужно исходить при исчислении особо крупного размера, а также при исчислении крупного и особо крупного размера в соответствии с примечанием к ст. 198 УК РФ.

Применительно к статьям 194 и 199.2 УК РФ применяются традиционные методы исчисления крупного размера, какие-либо процентные отношения на квалификацию содеянного не влияют. Правила квалификации продолжаемых преступлений в этих случаях применяются в полном объеме, в том числе и правило о "едином умысле", позволяющее отграничить единое преступление от множественности преступлений или проступков.

Специфической особенностью преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, состав которого сформулирован как формальный, является то, что "крупный размер" определяется не применительно к причиненному в результате неуплаты налогов ущербу, а к размеру "сокрытого имущества". Согласно примечанию к ст. 169 УК РФ "крупным размером... признаются стоимость... в сумме, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей".

В практике при определении крупного размера сокрытия имущества возникли сложности, вытекающие из несовпадения размера недоимки и стоимости сокрытого имущества (суммы сокрытых денег). По данному вопросу Верховный Суд РФ в пункте 20 Постановления № 64 дал весьма сложное разъяснение: "Исходя из примечания к статье 169 УК РФ, под крупным размером следует понимать стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей. Состав преступления, предусмотренный статьей 199.2 УК РФ, наличествует и в том случае, когда размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого в крупном размере с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки".

Таким образом, для установления крупного размера необходимо, чтобы размер недоимки и стоимость сокрытого имущества (и то и другое) превышали 250 тыс. руб. Если стоимость сокрытого имущества (сумма сокрытых денег) превышает 250 тыс. руб., но размер недоимки не превышает этой суммы - состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, отсутствует. Отсутствует он и в том случае, если размер недоимки превышает 250 тыс. руб., но стоимость сокрытого имущества (сумма сокрытых денег) не превышает 250 тыс. руб.

Кроме того, согласно пункта 21 Постановления № 64 "следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются", не учитывается также стоимость сокрытого имущества физического лица, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание.

Анализируя современное состояние уголовно-правовых норм об ответственности за налоговые преступления, нужно отметить очевидный прогресс в их развитии.

Важное достижение - уточнение законодательного определения способов уклонения от уплаты налогов. Хотя Конституционный Суд РФ и не счел указание на «иной способ» в качестве обстоятельства, лишающего закон правовой определенности, такая формулировка закона в ряде случаев влекла необоснованное применение уголовного преследования. На сегодняшний день в определении способов уклонения от уплаты налогов есть лишь одна неточность - указание на документы, «представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным». Обман при уклонении от уплаты налогов и сборов может быть овеществлен и в иных документах, представление которых является не обязанностью, а правом налогоплательщика. Отчасти проблема эта решена путем расширительного толкования закона в Постановлении № 64.

Тем не менее, четко определив способ уклонения от уплаты налогов и сборов в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, законодатель не сделал этого в ст. ст. 194 и 199.1 УК РФ.

Таким образом, сохраняется возможность необоснованного применения этих норм в случаях «иного способа» уклонения, в том числе и с сомнительной ссылкой на ст. 855 ГК РФ.

Кроме того, вызывает опасение крайне широкое толкование «сокрытия денежных средств либо имущества» в ст. 199.2 УК РФ. Данные проблемы по-прежнему ждут своего решения.

В качестве достижения можно рассматривать определение Верховным Судом РФ правил исчисления крупного размера уклонения от уплаты налогов и сборов. Ранее в практике отсутствовало единообразие в решении данного вопроса, теперь эта проблема решена. Но вызывает сомнения правильность и обоснованность закрепления в законе столь сложного критерия «крупного размера», не в полной мере согласованного с принципом вины.

Остро стоит вопрос о вине и ошибке по делам о налоговых преступлениях. На практике данная проблема тесно связана с проблемой «неправильной» оптимизации налогообложения. Указанные вопросы эти еще далеки от приемлемого решения, но и тут имеют место позитивные сдвиги. Важный прогресс в данной области - совокупность концептуальных положений, определяющих «необоснованную налоговую выгоду», в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Осталось только согласовать эти положения с законом либо закон согласовать с этими положениями.

Необходимо учитывать, что важным фактором экономической преступности в России является несовершенство хозяйственного и финансового законодательства. Речь идет не только о внутренней противоречивости, множестве пробелов и бессмысленных обременений для бизнеса. Этого законодательства должно быть много меньше, и оно должно быть много проще, понятнее и прозрачнее.

Ведение бухгалтерского и налогового учета должно быть простым делом, доступным без особого труда любому грамотному гражданину, желающему начать свое дело.

Налоговые споры

№8, 2008

Анатолий Кудряшов, консультант BKR-Интерком-Аудит


[1] Не относится к преступлению, предусмотренному ст. 199.2 УК РФ, состав которого формальный.

[2] Пункт 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления".

[3] Там же.

[4]  Газета Учет. Налоги. Право № 7, 19-25 февраля 2008 г. стр. 1-2.

[5] Газета Учет. Налоги. Право № 7, 19-25 февраля 2008 г. стр. 1-2.

[6] «Проверка в компании» №02, 2008-02-01, Интервью с Кучеровым И.И.

[7] Пункты 11-12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64.


125124, г. Москва,
3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7
+7 (495) 937-34-51
info@intercom-audit.ru

© 2023 «Интерком-Аудит»
Все права защищены
Контактная информация
125124, г. Москва,
3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7
+7 495 937-34-51, info@intercom-audit.ru
Разработка сайта - H3