Мы всегда ищем талантливых и целеустремленных людей для работы в нашем профессиональном коллективе
Вакансии: Москва




Применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Мнение наших экспертовПрименение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

ПБУ 18/02 вступило в силу с начала 2003г., через год после начала действия главы 25 Налогового кодекса РФ, и окончательно разграничило бухгалтерский и налоговый учет. Бухгалтеры долго питали иллюзии, что применение двух различных систем – мера временная и скоро все вернется назад. Но время проходит, а ПБУ 18/02 продолжают только совершенствовать.

На сегодня можно уверенно сказать, . I что применение двух существующих | Р I параллельно систем бухгалтерско­го и налогового учета — это общеприня­тая практика. Например, в международных стандартах финансовой отчетности имеется аналогичный стандарт IAS 12 «Налог на прибыль», регулирующий порядок отраже­ния в отчетности разниц, возникающих при исчислении налога на прибыль. Дополни­тельным аргументом, что ПБУ 18/02 не от­менят, и будут использовать в российском бухгалтерском учете, является следующий факт. В начале 2008 г. к Положению был принят ряд изменений, направленных в ос­новном на исключение из него ошибок, ко­торые фактически существовали с момента утверждения Положения в первоначальной редакции.

Несмотря на тот страх и трепет, который вызывает обычно у бухгалтеров упоминание ПБУ 18/02, сама его природа строится на до­статочно простом математическом аппарате. Прибыль равна сумме доходов, уменьшенной на величину расходов. Однако, в бухгалтер­ском и налоговом учете данные показатели считаются по-разному, И каждый раз, когда какой-нибудь расход (или доход) признает­ся в бухгалтерском учете и не признается в налоговом (или наоборот), возникает раз­ница, которая в результате приведет к разно­му размеру прибыли в бухгалтерском учете и в налоговом. Как следствие, суммы налога из бухгалтерской прибыли и из налоговой совпадать не будут. Поэтому каждый раз при возникновении такой разницы следует делать дополнительную проводку, коррек­тирующую бухгалтерскую прибыль и налог с нее до показателей, применяемых в нало­говом учете.

Исправления в ПБУ 18/02 внесены прика­зом Минфина России от 11 февраля 2008 г. № 23н, который вступает в силу с бухгалтер­ской отчетности за 2008 г. Значит, в текущем учете применять изменения следует уже сей­час. Как отмечалось ранее, данные измене­ния направлены не на кардинальную смену порядка применения ПБУ 18/02, а скорее на устранение тех недочетов, которые были в тексте ПБУ 18/02 с самого начала его дейст­вия. Рассмотрим подробно, что поменялось в ПБУ 18/02 в этом году.

Круг субъектов, имеющих право не применять ПБУ 13/02

Наряду с субъектами малого предпринима­тельства ПБУ 18/02 теперь могут не, приме­нять некоммерческие организации. А вот страховые организации, наоборот, исключе­ны из списка тех, для кого не предназначено данное ПБУ, поэтому с отчетности за 2008 г. они должны начать учитывать разницы.

Организаций, которые могут отнести себя к субъектам малого предпринимательства и не применять ПБУ 18/02, с 2008 г. стало больше. Связано это с вступлением в силу но­вого Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Феде­рации», регулирующего положение субъек­тов малого и среднего предпринимательства. Данный Закон в том числе ввел новые кри­терии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства. Если раньше к ним относились организации с максималь­ной численностью работников от 30 до 100 в зависимости от отрасли, то теперь этот показатель не должен превышать 100 для любых организаций.

Понятие постоянного налогового актива

Отсутствие в прежней редакции ПБУ 18/02 понятия налогового актива было одним из основных недочетов. На практике постоян­ный налоговый актив появляется в весьма специфичных ситуациях, однако отрицать его наличие нельзя. Такой актив возникает, когда у организации образуется доход в бух­галтерском учете, притом что в налоговом учете эти доходы не включаются в налого­вую базу. Например, безвозмездная пере­дача имущества от учредителя, владеющего более чем 50-процентной долей в уставном капитале. Такая операция в бухгалтерском учете формирует доход, однако налог с этой суммы не платится (на основании п. 11 ст. 251 НК РФ). Следовательно, эту экономию на налоге и следует отразить как постоянный налоговый актив.

Интересно, что в форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках»1 в свое время была включена справочная строка «Постоянные налоговые обязательства (активы)», что фактически подтверждало наличие такого явления, как постоянный налоговый актив, невзирая на его отсутствие в ПБУ до недав­него времени.

Переплата и недоплата налога

Переплаченный или недоплаченный орга­низацией налог не является разницей. Если классифицировать такой налог в терминах ПБУ 18/02, то он будет скорее отложенным налоговым активом или обязательством соот­ветственно. Однако до внесения изменений в ПБУ 18/02 суммы переплат или недоплат в бюджет относились как раз к временной разнице. Изменения ПБУ 18/02 исключают этот значительный недочет. Если исходить из того, что такие переплаты или недопла­ты являются разницами, то они формируют отложенный налог путем повторного их ум­ножения на налоговую ставку, что, конечно, является ошибкой.

Формула расчета текущего налога на прибыль

Ранее в тексте ПБУ 18/02 содержалась фор­мула расчета текущего налога на прибыль. Данная формула, по сути была тем связу­ющим звеном, которое позволяло взаимо­увязать бухгалтерский и налоговый учет в организации. Из-за отсутствия в старой редакции Положения понятия постоянных налоговых активов, а также из-за того, что формула требовала дополнительных пояс­нений (например, в качестве отложенных налогов следует использовать не сальдо по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательст­ва», а оборот за соответствующий период), ее исключили из ПБУ, заменив определе­нием понятия «текущий налоговый актив». Им признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного до­хода), скорректированной на суммы посто­янного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогово­го обязательства отчетного периода.

Аналитический учет постоянных и временных разниц.

Из текста ПБУ 18/02 исключили положения, строго регулирующие порядок отражения на синтетических счетах бухгалтерского уче­та отложенных налоговых активов и обя­зательств, постоянных налоговых активов и обязательств. Теперь информация о посто­янных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосред­ственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом органи­зацией самостоятельно. Если организация использует счета бухгалтерского учета, то Инструкция по применению Плана счетов1 дает исчерпывающие указания для синтети­ческого учета разниц.

А вот аналитический учет по видам акти­вов и обязательств теперь надо вести только по временным разницам. Данное измене­ние продиктовано тем, что постоянные раз­ницы в учете в отличие от временных не компенсируются со временем, а формируют финансовый результат. Поэтому представ­лять информацию по постоянным разницам в разрезе активов и обязательств, по кото­рым они возникли, может быть интересно для анализа, но для целей формирования бухгалтерской отчетности не обязательно.

Практика применения ПБУ 18/02 в организациях

Методика сальдированного (свернутого) отражения в учете отложенных налоговых активов, обязательств. Достаточно часто организации применяют следующий спо­соб отражения разниц. По итогам отчетного периода составляется таблица, в которой формируются признанные за истекший пе­риод доходы и расходы в бухгалтерском и на­логовом учете. Из получившейся разницы формируется отложенный налог, который отражается либо в активе на счете 09, либо в пассиве на счете 77.

Применение такой методики вытекает из п. 19 ПБУ 18/02, позволяющего при составле­нии бухгалтерской отчетности организации отражать в бухгалтерском балансе сальди­рованную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Фактически это означает пра­во не делать различий между формированием налогового актива (Д 09) и списанием нало­гового обязательства (Д 77). Однако приме­нение данного принципа в таком виде рож­дает крайне много ошибок, которые могут отразиться на достоверности отчетности.

Прежде всего, следует напомнить, что в таблице доходов и расходов часть разниц являются постоянными. Другими словами, в таблице нужно как минимум разделять пос­тоянные и временные разницы. Если такого разделения не делать, то на счете 68 «Расче­ты по налогам и сборам» будет отражаться реальное состояние расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, однако в балансе эти разницы будут перераспределены между счетами 09 и 77 вместо счета 99 «Прибыли и убытки», что явно свидетельствует о недо­стоверности отчетности.

Кроме того, новое требование п. 3 ПБУ 18/02 указывает, что в аналитическом учете временные разницы учитываются дифферен­цированно по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникли. Данное тре­бование фактически означает, что разница должна учитываться отдельно от момента ее возникновения до момента списания. Иначе говоря, не допускаются суммарный учет всех разниц и сальдирование полученного в ре­зультате отложенного налога.

Методика сплошного (развернутого) от­ражения в учете разниц и налоговых акти­вов, обязательств. Учитывая все недостатки приведенной выше методики, можно сделать вывод, что единственно верным способом применения ПБУ 18/02, который дает наи­более объективную и развернутую картину расчетов по налогу на прибыль, является метод сплошного (развернутого) отражения в учете разниц и налоговых активов, обяза­тельств. На первый взгляд такая методика громоздка для применения на крупных пред­приятиях с большой номенклатурой активов и обязательств, которые вызывают возник­новение разниц. Однако при наличии авто­матизированных систем учета такая задача сводится лишь к хорошо организованной и внедренной системе, которая впоследствии позволяет делать все проводки по ПБУ 18/02 автоматически, без вмешательства бухгал­тера. Такое вмешательство может понадо­биться только в крайне редких специфичных случаях, когда требуется точно квалифици­ровать, временная или постоянная разница возникает в результате операции.

После внесения изменений в ПБУ 18/02 и устранения всех недочетов, которые дол­гое время вызывали достаточно много про­тиворечий, данное Положение стало более пригодно для практического применения. Следует заметить, что ПБУ 18/02 является не только Положением, обязывающим от­ражать разницы по расчету налога на при­быль в бухгалтерском учете. При правиль­ном и продуманном применении это ПБУ становится мощным инструментом контро­ля за правильностью исчисления налога на прибыль.

Применение ПБУ 18/02 позволяет отсле­живать и заранее предотвращать ошибки как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. В частности, очень часто именно благодаря применению ПБУ 18/02 бухгалтерам удает­ся рассмотреть в учете ошибки, связанные с нормированием отдельных расходов в на­логообложении или с моментами и периода­ми признания расходов в налоговом и бух­галтерском учете.

 Финансовые и бухгалтерские консультации

№8, 2008

Тимур Унароков, ведущий консультант BKR-Интерком-Аудит


125124, г. Москва,
3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7
+7 (495) 937-34-51
info@intercom-audit.ru

© 2023 «Интерком-Аудит»
Все права защищены
Контактная информация
125124, г. Москва,
3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7
+7 495 937-34-51, info@intercom-audit.ru
Разработка сайта - H3