Мы всегда ищем талантливых и целеустремленных людей для работы в нашем профессиональном коллективе
Вакансии: Москва




Исчисление НДФЛ с материальной выгоды

Мнение наших экспертовИсчисление НДФЛ с материальной выгоды

Исчисление НДФЛ с материальной выгоды

Как известно, налог, уплачиваемый с доходов, полученных физическими лицами, в большинстве стран самый распространенный налог, дающий большую часть поступлений в бюджет государств. Для налоговой системы Российской Федерации это правило также является справедливым. Налог на доходы физических лиц в соответствии со статьей 13 Налогового кодекса РФ является федеральным налогом, поступления от которого формируют достаточно большую долю доходов бюджета.

Виды доходов, возникающих в процессе экономической деятельности физических лиц очень разнообразны. Принципы определения доходов для целей налогообложения установлены в первой части Налогового кодекса РФ. Как определено статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами  «Налог на доходы физических лиц»,  «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Таким образом, основным критерием определения дохода является возникновение именно экономической выгоды независимо от формы. Однако для возникновения объекта налогообложения эта выгода еще должна быть оценена и определена в соответствии со специальными нормами, регулирующими порядок исчисления отдельных видов налогов – НДФЛ или налога на прибыль организаций.

В связи с этим для государства важно установить механизмы и правила, позволяющие с достаточной степенью точности определить эту экономическую выгоду, в какой бы форме она не возникала.

Как было уже отмечено, доходы можно классифицировать по видам, источникам, формам. В этой статье мы рассмотрим порядок налогообложения такого специфического вида дохода как доход в виде материальной выгоды. Специфичность этого дохода складывается из нескольких факторов. Во-первых, неполное соответствие этого вида дохода определению, установленному статьей 41 НК РФ – отсутствие натуральной или денежной формы. По экономической сущности материальная выгода - это доход в форме экономии расходов. Во-вторых, этот доход может быть определен лишь только в целях исчисления налога на доходы физических лиц, так как нормы главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не содержат критериев и правил его определения.

Тем не менее, так как для целей исчисления НДФЛ подобный объект может быть определен, то рассмотрим более подробно в каких случаях материальная выгода может возникнуть и как в этих случаях определять налоговую базу для установления суммы налога. Актуальность этой темы обусловлена и тем, что с 1 января 2008 года в силу вступили изменения[1], которые внесли существенные коррективы не только в порядок исчисления налога с материальной выгоды, но и в перечень случаев, когда возникает материальная выгода.

Особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в виде материальной выгоды установлены положениями статьи 212 Налогового кодекса РФ.

Этой статьей установлено всего три случая, когда материальная выгода возникает:

экономия на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами;

приобретение товаров (работ, услуг) у взаимозависимых по отношению к налогоплательщику лиц;

приобретение ценных бумаг.

Материальная выгода от экономии на процентах

При возникновении экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами законодатель предусмотрел,  что материальная выгода может возникнуть, если только заемные (кредитные) средства получены от организаций или индивидуальных предпринимателей. То есть если физическое лицо получило беспроцентный заем, либо заем под небольшой процент от другого физического лица (не являющегося предпринимателем), то в этом случае у заемщика материальной выгоды не возникает.

Кроме того, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ не является  доходом налогоплательщика, материальная выгода в виде экономии на процентах, полученная в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты.

С 2008 года вступила в действие норма, исключающая из состава доходов, подлежащих налогообложению, материальная выгоду, полученную от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Касаясь действия этой нормы об исключении из состава доходов материальной выгоды на процентах за пользование заемными средствами на новое строительство либо приобретение жилья следует обратить внимание, что она применяется, если жилье приобретается или строится на территории России и только если налогоплательщик имеет право на имущественный вычет установленный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство, либо приобретение жилья.

С введением этой нормы сразу же возникло множество вопросов, некоторые из которых попытались разъяснить специалисты Минфина РФ.

На вопрос о форме подтверждения права на имущественный вычет в своем письме от 06.03.2008 года № 03-04-06-01/48 они заметили, что налогоплательщик  должен подтвердить свое право уведомлением, выданным налоговым органом, в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 220 НК РФ, а в письме от 05.02.2008 года № 03-04-06-01/33 уточнили, что до представления налоговому агенту такого уведомления нет оснований для льготирования рассматриваемых доходов налогоплательщика.

Однако положения пункта 3 статьи 220 НК РФ, устанавливают, что уведомление выдается налоговым органом в случае, если налогоплательщик желает воспользоваться вычетом до окончания налогового периода у работодателя. Если такого желания нет, по нашему мнению свое право на имущественный вычет налогоплательщик может подтвердить оформленным в установленном порядке комплектом документов, предусмотренным в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Это заявление налогоплательщика о том, что он имеет право на имущественный вычет, а также документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на приобретенное (построенное) жилье (дом, квартиру, комнату, доли в них) и копии платежных документов, подтверждающих факт уплаты им денежных средств по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы. При условии предоставления этого комплекта документов налоговый агент может не удерживать налог с материальной выгоды на процентах по займам и кредитам на приобретение жилья, тем не менее, в этом случае не исключены риски споров с налоговыми органами. Судебная практика по этому вопросу в связи с новизной этой нормы еще не сложилась.

Еще одним спорным моментом является ситуация когда у налогоплательщика в налоговом периоде несколько льготных займов (кредитов) на приобретение (строительство) различных объектов жилья и имеется право на имущественный вычет, установленный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Формулировка подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ позволяет сделать вывод, что в этом случае может не включаться в состав доходов, подлежащих налогообложению материальная выгода от экономии на процентах по всем полученным займам (кредитам), так как все условия установленные этим подпунктом соблюдаются. То есть в этом подпункте прямо не указано, что не включается в состав доходов материальная выгода от экономии на процентах по займам (кредитам), которые были использованы на приобретение (строительство) только того жилья, расходы на приобретение которого были предъявлены налогоплательщиком как основание возникновения права на  имущественный вычет.

Тем не менее, не исключено, что подобный подход не будет воспринят налоговыми органами как соответствующий налоговому законодательству РФ и тогда отстаивать свою правоту придется в судебных инстанциях.

Следующим моментом, носящим фактор риска для налогоплательщика является отсутствие переходных положений в этой норме. В связи с этим остался не регламентирован ряд вопросов, касающихся длящихся отношений. Так, например, если в налоговом периоде имущественный вычет был использован, а материальная выгода по полученным займам продолжает возникать и в следующих налоговых периодах? Такая ситуация может сложиться если заем был выдан иностранной организацией. Формально, оснований для исключения подобных сумм из налогооблагаемого дохода нет, так как льгота действует только до тех пор, пока есть право на имущественный вычет.

Собственно говоря, на этом список нововведений, касающихся налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами не исчерпан. Правда, эти новеллы относятся уже к порядку определения налоговой базы при возникновении у налогоплательщика материальной выгоды.

Как следует из пункта 2 статьи 212 НК РФ налоговая база по рассматриваемому случаю материальной выгоды определяется двумя способами в зависимости от того в рублях или в иностранной валюте были получены заемные средства. Так, если заем или кредит получен в рублях, материальная выгода определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным Банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Этот механизм подсчета можно выразить следующей формулой:

∑ мат.выгоды = ∑ займа ×¾ ставки ЦБ /365 × N − ∑ займа ×ставка дог. /365 × N,

либо если эту формулу упростить:

∑ мат.выгоды = ∑ займа ×(¾ ставки ЦБ − ставка дог.) /365 × N,

где N – количество дней пользования заемными средствами.

Обратите внимание, что с 2008 года для подсчета сумм материальной выгоды берется именно ставка ЦБ РФ на дату фактического получения дохода, а не на дату получения заемных (кредитных) средств, как было ранее.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ в целях исчисления НДФЛ при получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Правда, в этом случае возникает справедливый вопрос – как быть с датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды при получении налогоплательщиком беспроцентного займа? Ведь в этом случае невозможно определить день уплаты процентов по заемным средствам, потому что их просто нет.

Подобный парадокс приводит к тому, что при получении беспроцентного займа налоговую базу по материальной выгоде определить не представляется возможным, а, следовательно, в силу положений пункта 6 статьи 3 и пункта 1 статьи 17 НК РФ налог в этой части не считается установленным (так как не определена налоговая база, как один из элементов налога), таким образом, уплачивать его нет необходимости.

Однако, по мнению чиновников Минфина РФ изложенному в письме от 04.02.2008 года № 03-04-07-01/21 применительно к беспроцентным кредитам (займам) фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать даты возврата заемных средств. Аналогичный порядок был рекомендован ими в письме от 26.03.2008 года № 03-04-05-01/83. Следовательно, если налог в этом случае не будет исчислен, то, скорее всего, отстаивать свою позицию придется в суде.

Определять налоговую базу по материальной выгоде по займам в иностранной валюте гораздо проще. Она определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. В виде математической формулы это выглядит так:

∑ мат.выгоды = ∑ займа × 9% /365 × N − ∑ займа ×ставка дог. /365 × N,

либо если эту формулу упростить:

∑ мат.выгоды = ∑ займа ×(9% − ставка дог.) /365 × №,

где N – количество дней пользования заемными средствами.

Таким образом, если по условиям договора ставка процентов больше или равна 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату уплаты процентов по займу для рублевых займов (кредитов) или 9% для займов в иностранной валюте, то налогооблагаемого дохода у физического лица не возникает.

Обратите внимание, что если в договоре сумма займа (кредита) выражена в иностранной валюте, но расчеты между сторонами осуществляются в рублях, то в этом случае применяется порядок исчисления материальной выгоды предусмотренный для рублевых займов. Об этом неоднократно упоминалось в разъяснениях контролирующих органов.

В случае если сумма займа (как рублевого, так и в иностранной валюте) в течение периода изменялась, налоговая база по материальной выгоде считается отдельно по каждому остатку задолженности по займу.

Следующей особенностью налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами является применяемая в этом случае ставка налога на доходы физических лиц. В отличие от иных случаев возникновения материальной выгоды НДФЛ по ней исчисляется в соответствии с абзацем шестым пункта 2 статьи 224 НК РФ по ставке 35 процентов. Однако и в этом случае не обошлось без коллизии. Как установлено вышеуказанным абзацем пункта 2 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 Налогового кодекса РФ. А в пункте 2  статьи 212 НК РФ указан порядок определения налоговой базы по материальной выгоде. То есть из буквального прочтения следует, что подобная ставка должна применяться только к суммам, превышающим определенную этим пунктом налоговую базу. Но налоговые органы трактуют этот вопрос однозначно - ставка 35% применяется к доходам в виде материальной выгоды, возникающей от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств. 

На этом перечень нововведений и особенностей исчисления материальной выгоды в виде экономии на процентах по займам не закрыт. В прошлом возникало много различных мнений по вопросу определения лица, обязанного исчислить и уплатить НДФЛ с этой материальной выгоды в бюджет. Теперь с 2008 года в отношении сумм материальной выгоды в виде экономии на процентах эти лица четко определены. Причем в соответствии с пунктом 2 статьи 212 НК РФ обязанности по определению налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчислению, удержанию и перечислению налога возлагаются на налоговых агентов.

Однако, к сожалению, не во всех случаях налоговые агенты смогут выполнить все возложенные на них налоговым законодательством обязанности. В частности, когда они не являются работодателями или лицами, выплачивающими налогоплательщику иной доход.

Как известно, особенности исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами установлены статьей 226 Налогового кодекса РФ. На основании положений пункта 4 этой статьи налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога из доходов налогоплательщика за счет любых денежных средств, выплачиваемых, непосредственно налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам при фактической выплате указанных денежных средств. Поэтому в случае, если это лицо не выплачивает и не будет выплачивать налогоплательщику никаких денежных средств удержать исчисленный налог нет возможности. Таким образом, эти налоговые агенты обязаны в течение одного месяца с момента возникновения этих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Сведения в соответствии с разъяснениями налоговых органов подаются по форме 2-НДФЛ.

Материальная выгода при приобретении товаров (работ, услуг)

В случае приобретения товаров (работ, услуг) у взаимозависимых по отношению к налогоплательщику лиц материальная  выгода определяется по правилам, установленным пунктом 3 статьи 212 Налогового кодекса РФ. Как из него следует, при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Особенностью этого вида материальной выгоды в том, что она может быть получена не только при приобретении товаров (работ, услуг) у организаций и индивидуальных предпринимателей, но и у физических лиц.

Эта материальная выгода может возникнуть только при одновременном выполнении следующих условий:

имеется факт приобретение товаров (работ, услуг);

товары (работы, услуги) приобретены по гражданско-правовому договору;

товары (работы, услуги) приобретены у взаимозависимых лиц.

Критерии взаимозависимости установлены статьей 20 НК РФ.  Взаимозависимость по отношению к физическому лицу может быть только если: РФ

одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

лица состоят в соответствии с семейным законодательством России в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). По вопросу применения этой нормы Налогового кодекса РФ в пункте 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Нива-7» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации», указано, что, во-первых, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом. Во-вторых, если заинтересованность указанных лиц повлияла на условия или экономические результаты их деятельности в виде отклонения цены реализации в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены, определяемой по правилам пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Обратите внимание, если работникам выдается натуроплата – в любом случае  материальной выгоды не возникает, так как отношения между сторонами строятся на основе трудового, а не гражданско-правового договора. Кроме того, если сделка между сторонами носит разовый характер и ранее стороны не заключали подобных сделок с иными лицами норма о материальной выгоде также не применяется, так как по сделке не могут быть определены цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг).

Но если все же все условия для возникновения этого случая материальной выгоды совпали, то возникает обязанность определить налоговую базу. Как уже было указано, она определяется по формуле:

∑ мат.выгоды = Обычная цена(стоимость) передачи − Цена(стоимость) по договору

Ставка НДФЛ в данном случае будет стандартная – 13%.

Относительно того, кто в данном случае должен исчислить налоговую базу  Налоговый кодекс РФ никаких указаний не содержит. По общему правилу, установленному ст. 226 НК РФ, делать это должен налоговый агент, на этом основании налоговые органы считают, что в этом случае это правило также должно соблюдаться. Если же налогоплательщик получил материальную выгоду при приобретении товаров (работ, услуг) у физического лица (не предпринимателя), то в этом случае он должен исчислить и уплатить налог самостоятельно.

Материальная выгода от приобретения ценных бумаг

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. В виде формулы этот расчет выглядит следующим образом:

∑ мат.выгоды = Рыночная цена бумаг − Цена бумаг по договору

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг.

Постановлением от 24 декабря 2003 г. № 03-52/пс Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг установила порядок определения рыночной цены и предельную границу колебаний рыночной цены по обращающимся на организованном рынке эмиссионным ценным бумагам и инвестиционным паям ПИФов.  Что касается иных видов ценных бумаг – неэмиссионных, а также ценных бумаг, которые не обращаются на организованном рынке, то для них такого порядка пока не установлено. Поэтому, так как определить рыночную цену этих бумаг невозможно, материальной выгоды, облагаемой налогом на доходы физических лиц, при их приобретении не возникает. К подобным выводам пришли суды в Постановлении ФАС Центрального округа от 18.01.2005 № А36-115/2-04, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 № А05-7340/2007.

Ставка НДФЛ в данном случае составит 13%. Кроме того, как и в случае с материальной выгодой при приобретении товаров, осталось не определено лицо, которое должно исчислить налог. Налоговые органы считают, что исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в бюджет в этом случае должен налоговый агент. Если же налоговый агент не может удержать сумму налога, заплатить его придется самому налогоплательщику после получения уведомления от налогового органа в силу положений подпункта 4 пункта 1 и пункта 5 статьи 228 Налогового кодекса РФ.

Новая бухгалтерия

№9, 2009

Андрей Приходько, начальник отдела бухгалтерского и налогового консалтинга АКГ «Интерком-Аудит»


[1] Федеральный закон № 216-ФЗ от 24 июля 2007 года.


125124, г. Москва,
3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7
+7 (495) 937-34-51
info@intercom-audit.ru

© 2023 «Интерком-Аудит»
Все права защищены
Контактная информация
125124, г. Москва,
3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7
+7 495 937-34-51, info@intercom-audit.ru
Разработка сайта - H3