Мы всегда ищем талантливых и целеустремленных людей для работы в нашем профессиональном коллективе
Вакансии: Москва




Актуальные вопросы налогообложения прибыли и доходов предприятий и организаций при сделках М&A

Мнение наших экспертовАктуальные вопросы налогообложения прибыли и доходов предприятий и организаций при сделках М&A

Актуальные вопросы налогообложения прибыли и доходов предприятий и организаций при сделках М&A

Сделки слияний и поглощений в форме реорганизации юридических лиц

1.Правопреемство в налоговых отношениях, ответственность по налоговым обязательствам

Основные положения, регулирующие порядок исполнения обязанности по уплате налогов при реорганизации компаний, закреплены в ст. 50 Налого­вого кодекса РФ (далее - НК РФ): •при слиянии правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов будет являться вновь возникшее юридическое лицо; • при присоединении правопреемни­ком будет присоединившее юриди­ческое лицо.

Для присоединенной организации и организаций, реорганизуемых в форме слияния, момент завершения реоргани­зации является окончанием текущего налогового периода (п. 3 ст. 55 НК РФ),

С этого момента в соответствии с передаточным актом исполнение обязанностей по уплате налогов реорга­низованных юридических лиц возлагается на их правопреемника.

Основные налоговые риски при реорганизации юридических лиц связаны с тем, что, присоединив или осуществив слияние, вновь созданная или присоединившая организация становятся правопреемниками в налоговых отношениях, и у них появляется обязанность по уплате налогов ликвиди­рованных в результате реорганизации юрлиц.

Причем такая обязанность возникает независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты или обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорга­низованным юрлицом налоговых обязанностей.

Помимо налогов правопреемник должен уплатить пени и штрафы, нало­женные на юридическое лицо за совер­шение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации (п. 2 ст. 50 НК РФ).

Поэтому перед проведением реор­ганизации следует провести аудиторскую проверку. Благодаря ей можно выявить, есть ли у реорганизуемых фирм неисполненные обязательства по налогам и сборам и (или) имеются ошибки при исчислении налоговой базы, которые в случае проведения проверки налоговым органом могут привести к доначислению налогов, пени и штрафов.

В НК РФ прямо не говорится об обязанности организации-правопреемника по уплате налогов, удержанных реорганизованным лицом как налоговым агентом.

В то же время в п.4ст. 24 Н К РФ указано, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты нало­гоплательщиком налога.

А поскольку в соответствии с п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником, то аналогично на правопреемни­ке лежит обязанность перечислять налоги, удержанные реорганизованной организацией в рамках отношений налогового агентирования.

Если организация-правопреемник обнаружит неполное или ошибочное отражение сведений в налоговых декларациях по налогу на прибыль, поданных реорганизованным юрлицом до момента реорганизации, в какой налоговый орган должны быть представле­ны уточненные налоговые декларации?

По этому вопросу Минфин РФ и налоговые органы высказывали в выпущенных ими информационных письмах прямо противоположные позиции.

По мнению Минфина, уточненная декларация должна быть представлена по месту учета организации-правопреемника и от ее имени (письмо Минфи­на РФ от 15.03.2007 № 03-02-07/1-128).

Аналогичное мнение, правда, касающееся представления первичной налоговой декларации, которая по каким-либо причинам не была представлена реорганизуемой организацией до завершения реорганизации, выражено в письме Минфина РФ от 11.12.2007 №03-02-07/1-477.

Но УФНС России по г. Москве счита­ет иначе (письмо от 15.01.2007 № 19-11/002458).

А именно: уточненную декларацию следует представить в налоговый орган по месту учета присоединенной организации до момента реорганизовалась реорганизация в форме присоединения).

Правда, в уже более позднем письме УФНС РФ по г. Москве (от 05.03.2008 № 18-11/020810) изменило свое мнение и разъяснило, что декла­рация представляется по месту учета правопреемника.

Принимая решение, какой точкой зрения руководствоваться, следует учитывать, что в инспекции, где организация числилась до момента реорганизации, ее уже сняли с учета и ее лицевые счета закрыты. Возможность подачи правопреемником уточненных деклараций за реорганизованную организацию, в том числе за те налоговые периоды, в которых правопреемник еще не был создан, подтверждается и арбитражной практикой..

Проведение реорганизации влечет за собой возможность для налоговых органов осуществить внеочередную выездную проверку.

Ограничения, установленные для иных налоговых проверок, в такой ситуации не применяются. Проверка может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки, т.е. может проводиться в отношении уже проверенных периодов и налогов {п. 11 ст. 89 НК РФ).

Результаты проведенной проверки должны найти отражение в передаточ­ном акте или разделительном балансе.

Поскольку согласно ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юрлица исполняется его правопреемником, налоговый орган вправе проводить проверки деятель­ности реорганизуемых юрлиц и после завершения реорганизации, в том чис­ле и за налоговые периоды, предшествовавшие ей. Поэтому, несмотря на то что реорганизуемая организация уже ликвидирована, документы, относящиеся к ее деятельности, должны храниться в соответствии с общеустановленным порядком.

Так, ФАС ВВО в постановлении от 14.01.2008 № А82-4644/2007-14 указал, что НК РФ не содержит запрета на осуществление налогового контроля в отношении периода, предшествовавшего реорганизации юрлица, и на взыскание в связи с этим недоимки и пеней.  Таким образом, если по результа­там проверки будут доначислены недоимка по налогам и пени, то организа ция-правопреемник должна будет их уплатить.

Но обязанность по уплате штрафов, наложенных налоговыми органами после завершения реорганизации, у организации-правопреемника уже отсутствует (п. 2 ст. 50 НК РФ). На правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате только тех сумм штрафов, которые были наложены на юрлицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реор­ганизации.

В то же время, несмотря на прямое указание в законодательстве, налоговые органы не оставляют попыток взыскать такие штрафы с организаций, но суды поддерживают налогоплательщиков. Также необходимо обратить внимание на положения п. 2 ст. 49 НК РФ, которые устанавливают дополнительную возможность по взысканию налогов, пеней и штрафов в случае ликвидации организации. А именно: если ликвидируемая организация не сможет полностью уплатить налоги (пени, штрафы) за счет денежных средств (средств от реализации ее имущества), то оставшаяся задолженность погаша­ется учредителями в порядке, установ­ленном законодательством РФ.

По общему правилу участники (уч­редители) ООО (АО) не отвечают по обязательствам фирмы (п. 1 ст. 87 и п. 1 ст. 96 ГК РФ).

Однако на учредителей может быть возложена субсидиарная ответственность по уплате налогов, если они виновны в несостоятельности (банкротстве) фирмы Когда у вновь созданной в резуль­тате слияния организации появляется обязанность уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль?

В соответствии с п. 6 ст. 286 НК РФ организации, созданные после вступления в силу гл. 25 НК РФ, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

Пунктом 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ установлено, что юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юрлиц.

Следовательно, организация, возникшая в результате реорганизации в форме слияния, считается созданной с момента ее государственной регистрации в ЕГРЮЛ. И хотя в соответствии со ст. 50 НК РФ она является правопреемником ликвидированных в результате реорганизации юрлиц в части налоговых обязательств, она не обязана уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль до истечения полного квартала с даты ее госрегистрации.

И это несмотря на тот факт, что если бы реорганизация не была проведена, реорганизованные организации должны были бы уплачивать такие авансовые платежи.

Поскольку при реорганизации в форме присоединения у присоединяющей организации налоговый период не заканчивается, то возникает вопрос: следует ли определять сумму ежемесячного авансового платежа присоединившей организации с учетом или без учета суммы авансовых платежей, приходящихся на присоединенную организацию?

Исходя из буквального толкования ст. 286 НК РФ, нормы этой статьи при расчете суммы подлежащего уплате авансового платежа по налогу на прибыль не предусматривают учета суммы авансовых платежей присоединившейся организации. В то же время позиция Минфина РФ по данному вопросу, изложенная в письме от 20.01.2005 № 03-03-01-04/1/14, состоит в том, что организация-правопреемник должна уплачивать ежемесячные авансовые платежи как сумму авансовых платежей, рассчитанных присоединенной организацией и ее правопреемником.

Приведенная позиция Минфина России прямо не следует из норм НК РФ. Однако именно эта позиция исключает риск возникновения споров с налоговыми органами. В противном случае существует большая вероятность, что свою позицию организации придется отстаивать в суде.

В то же время тот факт, что организация является правопреемником по налоговым обязательствам, может иметь не только негативные последствия.

Согласно п. 10 ст. 50 НК РФ, сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юрлицом или излишне взысканная до его реорганизации, зачитывается налоговым органом в счет исполнения правопреемником обязанности реорганизованного лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пе­ням и штрафам. А при отсутствии такой задолженности подлежит возвра­ту его правопреемнику.

По причине недостаточной урегулированности ряда вопросов в налоговом законодательстве возникают ситуации, когда мнение Минфина РФ и налоговых органов, высказываемое в официальных разъяснениях, успешно оспаривается налогоплательщиками в арбитражных судах.

Возможно, реорганизованная организация при исчислении налогов следовала официальным разъяснениям. Возможна ситуация, когда реорганизованная компания при исчислении налогов по неоднозначным вопросам придерживалась позиции Минфина РФ и налоговых органов, изложенной в разъясняющих письмах и продиктованной фискальными интересами.

В то время, как придерживаясь более выгодной для налогоплательщиков позиции, поддерживаемой судами, организация могла бы уменьшить размеры налоговых платежей в бюджет.

То есть присоединяемая организация либо организация, с которой планируется провести слияние, обладает скрытым налоговым потенциалом.

Право налогоплательщика представить уточненную декларацию при обнаружении завышения налоговой базы за период деятельности организации - правопредшественника подтверждается УФНС РФ по г. Москве (письмо от 05.03.2008 № 18-11/020810).

В нем разъяснено, что "при обнаружении правопреемником в поданной присоединенной организацией налоговой декларации по налогу на прибыль неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению (завышению) суммы налога, подлежащей уплате, правопреемник обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию присоединенной организации за указанный период".

2.Общие принципы признания доходов и расходов, уплаты налога на прибыль при реорганизации в соответствии с нормами налогового законодательства

Сделка по реорганизации юрлица не приводит к каким-либо налоговым по­следствиям, поскольку при реоргани­зации предусмотрен особый порядок перехода имущества, имущественных прав и обязанностей одного юридического лица к другому.

Передача имущества и других активов в процессе реорганизации не может быть квалифицирована ни как реализация этих активов, ни как безвозмездная их передача.

Это особый порядок отчуждения имущества и активов, определенный законодательством как переход имущества от одного юридического лица к другому в порядке универсального правопреемства (п. 1 ст. 129 ГК РФ).

Указанный вывод подтверждается также пп. 2, 3 ст. 39 НК РФ, согласно которым передача оборотных средств, нематериальных активов или иного имущества правопреемнику не признается реализацией.

Указанный вывод подтверждается также подпунктом 2 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества правопреемнику не признается реализацией.

При исчислении налога на прибыль организации-правопреемнику следует руководствоваться следующими нормами НК РФ.

Передача имущества (имущественных или неимущественных прав) правопреемнику в рамках реорганизации не приводит к образованию у него внереализационного дохода (п. 3 ст. 251 НК РФ).

Имущество (имущественные права) принимается правопреемником к налоговому учету по стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны на дату перехода права собственности (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

При получении в процессе реорга­низации объектов основных средств они принимаются правопреемником к налоговому учету по остаточной стои­мости по данным налогового учета передающей стороны (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

В соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ правопреемники учитывают расходы, понесенные организацией-правопредшественником до даты завершения реорганизации. Но только в той части, в которой эти расходы не были учтены правопредшественником при расчете налога на прибыль.

Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации.

Следует помнить, что безнадежные долги, которые реорганизуемое предприятие не учло в расходах до момента реорганизации, хотя по правилам налогового учета должно было это сделать, правопреемник не сможет включить в свои затраты.

В соответствии с правилами ст. 272 НК РФ организация, применяющая метод начисления, учитывает такие расходы на дату истечения срока исковой давности, т.е. эти расходы должны были быть учтены организацией-право-предшественником до момента реорганизации (письмо Минфина России от 15.02.2007 № 03-03-06/4/15).

В то же время организация-правопреемник вправе включить такие расходы в уточенную декларацию за соответствующий отчетный (налоговый) период, когда деятельность еще осуществлялась реорганизованным лицом.

Убытки прошлых налоговых периодов, понесенные реорганизованной организацией в той части, которая не была учтена ею при формировании налоговой базы, могут быть приняты организацией-правопреемником в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке. А именно в сумме, отражен­ной в налоговом учете правопредшественника на дату завершения реорга­низации. Таким образом, организация-пра­вопреемник имеет возможность уменьшить собственные налоговые платежи, увеличив свои расходы на сумму убытков реорганизованной организации.

3.Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по отдельным хозяйственным операциям, связанным с реорганизацией

3.1. Порядок начисления амортиза­ции по амортизируемому имуществу при реорганизации

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Таким образом, у реорганизуемого юрлица амортизация прекращает на­числяться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект имущества выбыл по любым основаниям, в том числе в результате реорганизации.

У вновь созданного юрлица амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введе­но в эксплуатацию.

Как было указано выше, амортизируемое имущество принимается к налоговому учету организацией-правопреемником по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета реорганизованной организации.

По порядку определения первоначальной стоимости полученного при реорганизации имущества есть и иная точка зрения.

Она выражена ФАС СЗО в постановлении от 30.01.2007 № А66-3061/2006.

По мнению суда, выраженному в указанном постановлении, НК РФ не запрещает определять стоимость амортизируемого имущества с учетом переоценки.

Но применение такого подхода очень рискованно.

Действительно, в ст. 257 НК РФ не прописан порядок определения первоначальной стоимости переданного правопреемнику амортизируемого имущества. В то же время в п. 2.1 ст. 251 НК РФ говорится о стоимости имущества, определяемой поданным налогового учета передающей стороны (реорганизованной организации), а как известно, в налоговом учете результаты переоценки основных средств не отражаются. Так, ФАС МО в постановлении от 27.08.2007 № КА-А40/7513-07 согласился с мнением Минфина, указав, что, согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ, стоимость имущества, полученного в порядке правопреемства при реорганизации юрлиц, определяется по данным налогового учета передающей стороны.

Если правопреемник получил в процессе реорганизации бывшие в употреблении основные средства, то он имеет право начислять по ним амортизацию, исходя из оставшегося срока полезного использования по данным передающей стороны. То есть установленный предыдущим собственником срок полезного использования уменьшается на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником, и именно этот срок принимается в качестве срока полезного использования правопреемником {п. 14 ст. 259 НК РФ).

Как учитывать передаваемые при реорганизации амортизируемые основные средства, если их остаточная стоимость менее стоимостного преде­ла, установленного п. 1 ст. 256 НК РФ?

По мнению Минфина России, такое имущество нельзя единовременно списать на расходы, и оно подлежит даль­нейшей амортизации у правопреемника (письма Минфина РФ от 01.04.2008 № 03-03-06/1/241 и от 12.05.2005 № 07-05-06/138).

Данное мнение является спорным.

В соответствии с нормами НК РФ, данные налогового учета организации-правопредшественника используются для определения первоначальной стоимости полученного имущества и срока его полезного использования.

В дальнейшем вопросы начисления амортизации решаются уже в соответствии с учетной политикой правопреемника и общими правилами, предусмотренными гл. 25 НК РФ.

Так, например, ФАС СЗО высказал противоположное мнение, правда, при рассмотрении несколько иной ситуации. Тогда учредителями было передано в качестве вклада в уставный капитал организации имущество по актам приема-передачи, согласно которым остаточная стоимость части переданных основных средств составила менее 10 000 рублей (лимит стоимости амортизируемого имущества в рассматриваемом периоде).

Суд указал, что в соответствии со ст. 256 НК РФ основные средства стоимостью менее 10 000 рублей не являются амортизируемым имуществом и затраты на их приобретение включаются в состав материальных расходов (постановление от 11.02.2005 № А56-19574/04).

Выводы суда можно распространить и на ситуацию с проведением реорганизации, учитывая, что порядок

определения срока полезного использования и первоначальной стоимости амортизируемых основных средств, передаваемых в качестве вклада в уставный капитал, аналогичны порядку, установленному для имущества, передаваемого при реорганизации.

Обратите внимание!

В настоящее время нормы НК РФ не позволяют правопреемнику учесть срок полезного использования нематериального актива у предыдущего собственника.

Особенности начисления аморти­зации по имуществу, подлежащему госрегистрации

В налоговом учете в соответствии с общими требованиями п. 8 ст. 258 НК РФ недвижимость начинают амортизировать не раньше, чем ее новый собственник подаст документы на госрегистрацию права собственности.
Можно ли в случае, если компани­ей при реорганизации получены объ екты недвижимости, амортизировать эти объекты, если процесс сбора и представления документов на госреги­страцию затягивается?

Минфин РФ в письме от 15.11.2005 № 03-03-04/1/365 разъяснил порядок на­числения амортизации по объектам не­движимости для случаев проведения ре­организации в форме присоединения.

Так, основные средства, подлежа­щие госрегистрации, включаются в со­став амортизационной группы с мо­мента подачи документов на госрегис­трацию.

Это положение универсально для всех случаев, когда фирма получает недвижимость в собственность, в том числе и в результате реоргани­зации, кроме основных средств, вве­денных в эксплуатацию предыдущим собственником (реорганизованной фирмой) до 31 января 1998 года, т.е. в общем порядке, и исключений для ситуаций с реорганизацией не пре­дусмотрено.

Такое мнение Минфин РФ обос­новывает тем (письма от 07.10.2005 № 03-03-04/1/258, от 27.03.2006 № 03-03-04/1/283), что организация вправе начислять амортизацию по аморти­зируемому имуществу, полученному по передаточному акту при реорга­низации, только после перехода к ней права собственности на указан­ное имущество То есть после внесения записи о прекращении деятельности присоеди­няющейся организации в Единый госу­дарственный реестр юридических лиц.

Минфин РФ, ссылаясь на п. 1 ст. 256 НК РФ, указывает, что налогоплатель­щик вправе начислять амортизацию только по амортизируемому имущест­ву, находящемуся у него на праве соб­ственности, если иное не установлено НКРФ.

- При этом, если объект основных средств введен в эксплуатацию до мо­мента перехода права собственности на него к налогоплательщику (либо до момента документального подтверж­дения факта подачи документов на ре­гистрацию прав, подлежащих государ­ственной регистрации), налогопла­тельщик начисляет амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором к нему перешло право соб­ственности на данное амортизируемое имущество (получено документальное подтверждение факта подачи доку­ментов на регистрацию прав).

Пример. В результате реорганизации в

форме присоединения ООО "А" получено здание. Первоначальная стоимость здания у присоединяемого ООО "В" на дату реор ганизации составляла 34,5 млн. рублей. Объект недвижимости отнесен организа­цией "6" к девятой амортизационной груп­пе, срок полезного использования был ус­тановлен равным 26 годам (312 меся­цам), и начал амортизироваться с апреля 2004 года.

Запись о ликвидации ООО "В" была внесе­на в Единый государственный реестр юри­дических лиц 12 декабря 2007 года. Остаточная стоимость здания, по данным налогового учета ООО "В", на дату госреги­страции составила 29 634 61 5,38 рублей. ООО "А" представило комплект докумен­тов на госрегистрацию только 20 февраля 2008 года.

Если ООО "А" будет действовать в соответ­ствии с указаниями Минфина РФ, то амор­тизировать здание в налоговом учете бу­дет возможно только с марта 2008 года. Сумма амортизационных начислений по зданию за два месяца составляет 221 '53,85 рубля (29 634 61 5,38'(31 2-44) х 2) В результате того, что здание не амортизи­ровалось в январе и феврале 2008 года, ООО "А" лишилось возможности признать в 2008 году в расходах сумму в размере 221 153,85 рубля.

- Такая позиция Минфина РФ для си­туаций с реорганизацией в форме при­соединения не бесспорна.

У компаний, к которым присоеди­няются юрлица, налоговый период не прерывается, поэтому специальные нормы п. б ст. 259 НК РФ, в которых рассмотрен порядок начисления амор­тизации, если в течение какого-либо месяца организация ликвидирована либо создана, в данном случае непри­менимы.

Вывод Минфина РФ о порядке на­числения амортизации по имуществу, которое было введено в эксплуатацию до момента перехода права собствен­ности, прямо из норм НК РФ не следует.

Но учитывая отсутствие судебной практики по этому вопросу, начисле­ние амортизации присоединяющей ор­ганизацией в месяце реорганизации по имуществу правопредшественника влечет за собой налоговые риски. И предсказать результат рассмотрения подобного дела в суде невозможно ввиду отсутствия той же судебной практики по данному вопросу.

Б то же время расходы по содержа­нию и ремонту имущества, которое уже введено в эксплуатацию, т.е. явля­ется основным средством (п. 1 ст. 257 НК РФ), признаются для целей налого­обложения у правопреемника с учетом ст. 252 НК РФ и при условии, если ука­занные расходы не учитывались при формировании первоначальной стои­мости имущества.

Причем момент признания этих расхо­дов не зависит от даты регистрации права собственности на него (письмо Минфина России от 17.01.2006 № 03-03-04/1/25).

3.2. Порядок учета резервов, создава­емых в налоговом учете, при реорга­низации

Согласно ст. 266 НК РФ, налогоплатель­щик вправе создавать резервы по со­мнительным долгам в порядке, предус­мотренном настоящей статьей. И опре­деляется это учетной политикой организации.

Конкретный порядок использова­ния резерва по сомнительным долгам в случае реорганизации юридических лиц напрямую положениями гл. 25 НК РФ не урегулирован, что признается и Минфином РФ (например, письмо Минфина России от 31.08.2007 № 03-03-06/1/625).

Принимая во внимание позицию Минфина РФ и налоговых органов, вы­ражаемую в письмах и публикациях в СМИ, а также судебную практику, ос­новное значение при решении вопро­сов, связанных с формированием ре­зерва по сомнительным долгам, прида­ется учетной политике организации.

При проведении реорганизации в форме слияния ликвидируются реорга­низуемые организации, при этом со­здается новое юридическое лицо, для которого налоговый период начинает­ся с даты его госрегистрации.

Соответственно, вновь созданная организация утверждает свой приказ по учетной политике, где она вправе предусмотреть порядок создания ре­зерва по сомнительным долгам. Поэто­му в данном случае у налогового орга­на отсутствует возможность предъя­вить претензии организации со ссылкой на невозможность внесения реорганизованной организацией из­менений в учетную политику.

Так, например, ФАС ВСО в поста­новлении от 01.11.2006 № АЗЗ-7112/06-Ф02-5120/06-С1 указал, что учетные по­литики как реорганизованного в фор­ме преобразования общества, так и вновь созданной организации содер­жат положения о создании резерва по сомнительным долгам.

Поэтому у реорганизованной орга­низации отсутствовала обязанность по восстановлению резерва по сомни­тельным долгам и отнесения его суммы в состав внереализационных доходов. И сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам пере­дается наряду с передаваемой соглас­но передаточному акту дебиторской

задолженностью. И средства, ранее уч­тенные реорганизуемым обществом по методу начисления в налоговой ба­зе, не являются у правопреемника объ­ектом обложения налогом на прибыль. В то же время в такой ситуации не­возможно полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами, если одной из организаций, участвующих в слиянии, такой резерв не создавался.

Рассмотрим порядок учета резерва по сомнительным долгам при реорга­низации в форме присоединения.

Исходя из содержания учетной по­литики реорганизуемых лиц, возмож­ны следующие варианты.

Создание резерва по сомнительным долгам предусмотрено в учетной поли­тике всех участвующих в реорганиза­ции юридических лиц.

В этом случае налоговых рисков у организаций не возникает, так как ве­личина созданных на момент реорга­низации резервов суммируется и в дальнейшем учитывается согласно ст. 266НКРФ.

Такая позиция подтверждается Минфином РФ в письме от 31.08.2007 №03-03-06/1/625.

Рассматривая вопрос, касающийся использования резерва по сомнитель­ным долгам при реорганизации в фор­ме присоединения, Минфин РФ кон­статирует, что особенностей для таких случаев нормами гл. 25 НК РФ не уста­новлено.

Поэтому, поскольку ст. 266 НК РФ не предусмотрена обязанность присоединяемой организацией включить сумму резерва в состав внереализационных доходов, ре­зерв по сомнительным долгам, сформированный присоединяемым обществом, подлежит включению в резерв по сомнительным долгам ре­организуемого в форме присоеди­нения общества, но без его повтор­ного включения в состав расходов присоединяющей организации.

Но, учитывая формулировку данно­го письма, что резерв присоединенной организации подлежит включению в резерв присоединяющей, можно сде­лать вывод, что Минфин РФ распрост­раняет такой порядок именно на слу­чаи, когда у правопреемника резерв создавался и до реорганизации в соот­ветствии с учетной политикой.

Создание резерва закреплено учетной политикой только присоединяющей стороны. В этом случае после реоргани­зации она продолжает формировать резерв, руководствуясь ст. 266 НК РФ.

Резерв, согласно учетной политике, был создан в налоговом учете присое­диняющегося лица, а в налоговом уче­те присоединяющей организации он не создавался.

Этот случай является наиболее сложным, так как нормами НК РФ не предусматривается возможность вне­сения изменений в учетную политику реорганизованного лица при реорга­низации в форме присоединения.

И как уже было указано выше, за­конодатель не установил особеннос­тей передачи сформированного резер­ва по сомнительным долгам при реор­ганизации.

Проанализировав официальные разъяснения {письмо Минфина от 31.08.2007 № 03-03-06/1/625), можно прийти к выводу, что Минфин РФ при­держивается следующей точки зре­ния. А именно: если учетная политика присоединяющей организации не предусматривала создание резерва, то вся неиспользованная сумма резер­ва полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов.

В случае, если организация прини­мает решение последовать позиции Минфина РФ и включить такие суммы в состав внереализационных доходов, встает вопрос: какая из организаций -присоединяемая или присоединяющая -должна это сделать?

В споре, рассмотренном ФАС ВСО (постановление от 01.11.2006 № АЗЗ-7112/06-Ф02-5120/06-С1), налоговый орган посчитал, что внереализацион­ный доход в сумме восстановленного резерва образуется у организации-правопреемника.

Однако представляется более ло­гичным, если восстанавливать сумму резерва будет присоединяемая орга­низация, так как именно она в налого­вом учете создавала резерв по сомни­тельным долгам.

В то же время, как уже отмечалось выше, прямо положениями ст. 266 НК РФ обязанность организации по вос­становлению резерва при реорганиза­ции не предусмотрена.

Поэтому предсказать позицию на­логовых органов в каждом конкретном случае не представляется возможным.

В письме от 24.12.2007 № 03-03-06/1/889 Минфин рассмотрел вопрос о возмож­ности изменения учетной политики ор­ганизации в целях налогообложения в случае реорганизации предприятия в форме присоединения.

Согласно ст. 313 НКРФ, изменения в учетную политику для целей налогового учета вносятся в случае изменения зако­нодательства о налогах и сборах {не ра­нее чем с момента их вступления в силу) или применяемых методов учета {с на­чала нового налогового периода).

Однако реорганизуемая организа­ция может внести изменения в учетную политику, если виды деятельности, осу­ществляемые присоединенной органи­зацией, являются новыми для присое­динившей организации. Причем такие изменения могут быть внесены и в те­чение текущего налогового периода.

Минфин указал, что на дату завер­шения реорганизации в форме присое­динения налогоплательщик, присоеди­нивший к себе реорганизованные юр-лица, обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогооб­ложения принципы и порядок отраже­ния для целей налогообложения этих видов деятельности. При этом должен быть соблюден принцип последова­тельности применения норм и правил налогового учета.

Можно ли в случае, если реоргани­зация привела к осуществлению присо­единившим лицом новых видов дея­тельности, внести изменения в учет­ную политику и предусмотреть создание резерва по сомнительным долгам?

В такой ситуации, если новый вид деятельности, осуществляемый присо­единенной организацией, непосредст­венно ведет к возникновению значи­тельных сумм сомнительной задолжен­ности, присоединившая организация может попытаться доказать обосно­ванность внесения изменений в учет­ную политику в части формирования резерва по сомнительным долгам. Но свою позицию ей скорее всего придет­ся доказывать в суде.

Пример. Принято решение о проведении реорганизации в форме присоединения с целью диверсификации деятельности при­соединяющей организации В коде реор­ганизации ООО "В" было присоединено к ООО "А"

Запись о ликвидации ООО "6" была внесе­на 8 Единый государственный реестр юри-дическихлиц 10 августа 2007 года. 6 соот­ветствии с положениями ст. 266 НК РФ и учетной политики для целей налогового учета по состоянию на 30 июня 2007 года в налоговом учете ООО "В" был создан ре- зере в сумме 575,0 тыс. рублей, а в нало­говом учете 000 "А" - в сумме 948,0 тыс. рублей.

При реорганизации в соответствии с пе­редаточным актом к 000 "А" как право­преемнику перешла сумма резерва по сомнительным долгам, сформированно­го 000 "6".

После того как е ЕГРЮЛ будет внесена за­пись о реорганизации 000 "А" и об исклю­чении из реестра 000 "В" в связи с ликви­дацией, 000 "А" включит в свой резерв по сомнительным долгам сумму резерва, сформированную 000 "В" до момента ре­организации.

В результате величина резерва после про­ведения роормнизации в налоговом учрте 000 "А" будет равна сумме: 575,0 тыс. рублей + 948,0 тыс. рублей = 1,523 млн. рублей.

Переданный присоединенной организа­цией 000 "В" присоединяющей организа­ции 000 "А" актив в виде дебиторской за­долженности не является у 000 "А" объек­том обложения налогом на прибыль, как и средства, которые поступят впоследствии в счет погашения дебиторской задолженно­сти

По окончании первого отчетного периода после реорганизации 000 "А" в общеуста­новленном порядке восстанавливает сум­му резерва только в том случае, если сум­ма резерва, переходящая с прошлого от­четного периода с учетом полученной суммы резерва, превышает предельный размер резерва, рассчитываемый по ре­зультатам инвентаризации дебиторской задолженности в соответствии с п. 4 ст. 266НКРФ.

На последний день отчетного периода, по данным проведенной инвентаризации и налогового учета, у 000 "А": •сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - 960,0 тыс. рублей, •сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - 570,0 тыс. рублей. • выручка за 9 месяцев 2007 года, опре­деляемая в соответствии со ст. 249 НК РФ, составила - 13,83 млн. рублей. Размер резерва по сомнительным долгам на 30 сентября 2007 года составит: 960,0 тыс. рублей + 570,0 тыс. рублей х 50,0% = 1,245 млн. рублей. Предельный размер резерва в соответст­вии с п. 4 ст 266 НК РФ не может превы­шать 13,83 млн. рублей х 10,0% = 1,383 млн. рублей

Рассчитанная сумма резерва меньше рас­считанного предельного размера резерва. После проведения реорганизации резерв по сомнительным долгам е налоговом уче­те 000 "А" составляет 1,523 млн. рублей Поскольку сумма вновь создаваемого по результатам   инвентаризации   резерва меньше, чем сумма остатка резерва пре­дыдущего отчетного периода (1-го полу­годия 2007 года), согласно п. 5 ст. 266 НК РФ, разница подлежит включению е состав внереализационных доходов ООО "А" в те­кущем отчетном периоде {0 месяцев 2007 года).

Рассчитаем разницу:

1,523 млн. рублей - 1,245 млн рублей = 278,0 тыс. рублей.

Следовательно, сумма в размере 278,0 тыс. рублей подлежит включению в состав внереализационных доходов правопреем­ника при расчете налоговой базы по нало­гу на прибыль за 9 месяцев 2007 года (л. 7 ст. 250 НКРФ)

Рассмотрим вопрос о формирова­нии резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в слу­чае, если присоединяемая организа­ция осуществляла реализацию товаров (работ) с условием осуществления га­рантийного ремонта и обслуживания и создавала резерв по гарантийному ре­монту и обслуживанию.

По мнению автора, присоединяю­щая организация вправе внести изме­нения в учетную политику в связи с на­чалом осуществления новых видов дея­тельности и также предусмотреть создание резерва по гарантийному ре­монту и обслуживанию (письмо Мин­фина РФ от 24.12.2007 № 03-03-06/1/889).

Но, учитывая, что данная ситуация законодательно не урегулирована и официальные разъяснения отсутству­ют, трудно предсказать позицию нало­говых органов по данному вопросу и степень возникающих в связи с этим налоговых рисков.

Вопрос порядка учета резервов по сомнительным долгам при реоргани­зации, рассмотренный в официальных разъяснениях и публикациях, хотя и не вносит полной ясности, но доводит до сведения налогоплательщиков пози­цию Минфина РФ и налоговых орга­нов. В отличие от вопроса порядка учета резерва предстоящих расходов на оплату отпусков при реорганиза­ции. В открытых источниках он рас­смотрен только в письме Управления МНС РФ по Санкт-Петербургу от 07.07.2003 №02-05/13936.

В письме содержатся невыгодные для налогоплательщика разъяснения. А именно: резерв должен быть восста­новлен ликвидируемыми в ходе реор­ганизации организациями на конец налогового периода. Таким для ликви­дируемых лиц является период време­ни от начала года, в котором проведе­на реорганизация, до дня завершения ликвидации (реорганизации) (п. 3 ст. 55 НК РФ).

При этом организация-правопре­емник вправе уменьшить на суммы фактически осуществленных расходов на оплату отпусков работников присо­единенных организаций налоговую базу года, в котором проведена реор­ганизация, только по состоянию на 31 декабря.

К сожалению, такой вывод прямо следует из формулировок п. 3 ст. 324.1 НК РФ. В нем говорится, что не­доиспользованные на последнее чис­ло текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогово­го периода, а особых правил для слу­чаев реорганизации в НК РФ не пре­дусмотрено.

Таким образом, независимо от то­го, включено ли в учетную политику для целей налогообложения реоргани­зуемых организаций положение о со­здании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, суммы дан­ного резерва подлежат восстановле­нию ликвидируемыми при реоргани­зации лицами на конец соответствую­щего налогового периода, что прямо следует из норм НК РФ.

Иная позиция влечет значительные налоговые риски в части признания на­логовым органом занижения налого­вой базы по налогу на прибыль, в слу­чае если ликвидируемым при реорга­низации лицом не будет восстановлена сумма резерва с отнесением ее в со­став внереализационных расходов.

При принятии решения о проведе­нии реорганизации следует учитывать, что реорганизация является сложным процессом и влечет за собой различ­ные риски, в том числе и налоговые.

Особенно учитывая, что по ряду возникающих в процессе реорганиза­ции вопросов мнение Минфина РФ и налоговых органов при толковании положений НК РФ отличается от пози­ции арбитражных судов.

Поэтому для достижения ожидае­мого экономического эффекта от реор­ганизации и избежания непредвиден­ных потерь необходимо просчитать по­тенциальные налоговые последствия и по возможности нейтрализовать воз­никающие налоговые риски.

Слияния и поглощения

№9, 2008

Алевтина Колосовская, консультант Интерком-Аудит


125124, г. Москва,
3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7
+7 (495) 937-34-51
info@intercom-audit.ru

© 2023 «Интерком-Аудит»
Все права защищены
Контактная информация
125124, г. Москва,
3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7
+7 495 937-34-51, info@intercom-audit.ru
Разработка сайта - H3