Мы всегда ищем талантливых и целеустремленных людей для работы в нашем профессиональном коллективе Вакансии: Москва |
Актуальные вопросы налогообложения прибыли и доходов предприятий и организаций при сделках М&AМнение наших экспертовАктуальные вопросы налогообложения прибыли и доходов предприятий и организаций при сделках М&A
Актуальные вопросы налогообложения прибыли и доходов предприятий и организаций при сделках М&A Сделки слияний и поглощений в форме реорганизации юридических лиц 1.Правопреемство в налоговых отношениях, ответственность по налоговым обязательствам Основные положения, регулирующие порядок исполнения обязанности по уплате налогов при реорганизации компаний, закреплены в ст. 50 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ): •при слиянии правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов будет являться вновь возникшее юридическое лицо; • при присоединении правопреемником будет присоединившее юридическое лицо. Для присоединенной организации и организаций, реорганизуемых в форме слияния, момент завершения реорганизации является окончанием текущего налогового периода (п. 3 ст. 55 НК РФ), С этого момента в соответствии с передаточным актом исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованных юридических лиц возлагается на их правопреемника. Основные налоговые риски при реорганизации юридических лиц связаны с тем, что, присоединив или осуществив слияние, вновь созданная или присоединившая организация становятся правопреемниками в налоговых отношениях, и у них появляется обязанность по уплате налогов ликвидированных в результате реорганизации юрлиц. Причем такая обязанность возникает независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты или обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юрлицом налоговых обязанностей. Помимо налогов правопреемник должен уплатить пени и штрафы, наложенные на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации (п. 2 ст. 50 НК РФ). Поэтому перед проведением реорганизации следует провести аудиторскую проверку. Благодаря ей можно выявить, есть ли у реорганизуемых фирм неисполненные обязательства по налогам и сборам и (или) имеются ошибки при исчислении налоговой базы, которые в случае проведения проверки налоговым органом могут привести к доначислению налогов, пени и штрафов. В НК РФ прямо не говорится об обязанности организации-правопреемника по уплате налогов, удержанных реорганизованным лицом как налоговым агентом. В то же время в п.4ст. 24 Н К РФ указано, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налогоплательщиком налога. А поскольку в соответствии с п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником, то аналогично на правопреемнике лежит обязанность перечислять налоги, удержанные реорганизованной организацией в рамках отношений налогового агентирования. Если организация-правопреемник обнаружит неполное или ошибочное отражение сведений в налоговых декларациях по налогу на прибыль, поданных реорганизованным юрлицом до момента реорганизации, в какой налоговый орган должны быть представлены уточненные налоговые декларации? По этому вопросу Минфин РФ и налоговые органы высказывали в выпущенных ими информационных письмах прямо противоположные позиции. По мнению Минфина, уточненная декларация должна быть представлена по месту учета организации-правопреемника и от ее имени (письмо Минфина РФ от 15.03.2007 № 03-02-07/1-128). Аналогичное мнение, правда, касающееся представления первичной налоговой декларации, которая по каким-либо причинам не была представлена реорганизуемой организацией до завершения реорганизации, выражено в письме Минфина РФ от 11.12.2007 №03-02-07/1-477. Но УФНС России по г. Москве считает иначе (письмо от 15.01.2007 № 19-11/002458). А именно: уточненную декларацию следует представить в налоговый орган по месту учета присоединенной организации до момента реорганизовалась реорганизация в форме присоединения). Правда, в уже более позднем письме УФНС РФ по г. Москве (от 05.03.2008 № 18-11/020810) изменило свое мнение и разъяснило, что декларация представляется по месту учета правопреемника. Принимая решение, какой точкой зрения руководствоваться, следует учитывать, что в инспекции, где организация числилась до момента реорганизации, ее уже сняли с учета и ее лицевые счета закрыты. Возможность подачи правопреемником уточненных деклараций за реорганизованную организацию, в том числе за те налоговые периоды, в которых правопреемник еще не был создан, подтверждается и арбитражной практикой.. Проведение реорганизации влечет за собой возможность для налоговых органов осуществить внеочередную выездную проверку. Ограничения, установленные для иных налоговых проверок, в такой ситуации не применяются. Проверка может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки, т.е. может проводиться в отношении уже проверенных периодов и налогов {п. 11 ст. 89 НК РФ). Результаты проведенной проверки должны найти отражение в передаточном акте или разделительном балансе. Поскольку согласно ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юрлица исполняется его правопреемником, налоговый орган вправе проводить проверки деятельности реорганизуемых юрлиц и после завершения реорганизации, в том числе и за налоговые периоды, предшествовавшие ей. Поэтому, несмотря на то что реорганизуемая организация уже ликвидирована, документы, относящиеся к ее деятельности, должны храниться в соответствии с общеустановленным порядком. Так, ФАС ВВО в постановлении от 14.01.2008 № А82-4644/2007-14 указал, что НК РФ не содержит запрета на осуществление налогового контроля в отношении периода, предшествовавшего реорганизации юрлица, и на взыскание в связи с этим недоимки и пеней. Таким образом, если по результатам проверки будут доначислены недоимка по налогам и пени, то организа ция-правопреемник должна будет их уплатить. Но обязанность по уплате штрафов, наложенных налоговыми органами после завершения реорганизации, у организации-правопреемника уже отсутствует (п. 2 ст. 50 НК РФ). На правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате только тех сумм штрафов, которые были наложены на юрлицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. В то же время, несмотря на прямое указание в законодательстве, налоговые органы не оставляют попыток взыскать такие штрафы с организаций, но суды поддерживают налогоплательщиков. Также необходимо обратить внимание на положения п. 2 ст. 49 НК РФ, которые устанавливают дополнительную возможность по взысканию налогов, пеней и штрафов в случае ликвидации организации. А именно: если ликвидируемая организация не сможет полностью уплатить налоги (пени, штрафы) за счет денежных средств (средств от реализации ее имущества), то оставшаяся задолженность погашается учредителями в порядке, установленном законодательством РФ. По общему правилу участники (учредители) ООО (АО) не отвечают по обязательствам фирмы (п. 1 ст. 87 и п. 1 ст. 96 ГК РФ). Однако на учредителей может быть возложена субсидиарная ответственность по уплате налогов, если они виновны в несостоятельности (банкротстве) фирмы Когда у вновь созданной в результате слияния организации появляется обязанность уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль? В соответствии с п. 6 ст. 286 НК РФ организации, созданные после вступления в силу гл. 25 НК РФ, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации. Пунктом 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ установлено, что юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юрлиц. Следовательно, организация, возникшая в результате реорганизации в форме слияния, считается созданной с момента ее государственной регистрации в ЕГРЮЛ. И хотя в соответствии со ст. 50 НК РФ она является правопреемником ликвидированных в результате реорганизации юрлиц в части налоговых обязательств, она не обязана уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль до истечения полного квартала с даты ее госрегистрации. И это несмотря на тот факт, что если бы реорганизация не была проведена, реорганизованные организации должны были бы уплачивать такие авансовые платежи. Поскольку при реорганизации в форме присоединения у присоединяющей организации налоговый период не заканчивается, то возникает вопрос: следует ли определять сумму ежемесячного авансового платежа присоединившей организации с учетом или без учета суммы авансовых платежей, приходящихся на присоединенную организацию? Исходя из буквального толкования ст. 286 НК РФ, нормы этой статьи при расчете суммы подлежащего уплате авансового платежа по налогу на прибыль не предусматривают учета суммы авансовых платежей присоединившейся организации. В то же время позиция Минфина РФ по данному вопросу, изложенная в письме от 20.01.2005 № 03-03-01-04/1/14, состоит в том, что организация-правопреемник должна уплачивать ежемесячные авансовые платежи как сумму авансовых платежей, рассчитанных присоединенной организацией и ее правопреемником. Приведенная позиция Минфина России прямо не следует из норм НК РФ. Однако именно эта позиция исключает риск возникновения споров с налоговыми органами. В противном случае существует большая вероятность, что свою позицию организации придется отстаивать в суде. В то же время тот факт, что организация является правопреемником по налоговым обязательствам, может иметь не только негативные последствия. Согласно п. 10 ст. 50 НК РФ, сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юрлицом или излишне взысканная до его реорганизации, зачитывается налоговым органом в счет исполнения правопреемником обязанности реорганизованного лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам. А при отсутствии такой задолженности подлежит возврату его правопреемнику. По причине недостаточной урегулированности ряда вопросов в налоговом законодательстве возникают ситуации, когда мнение Минфина РФ и налоговых органов, высказываемое в официальных разъяснениях, успешно оспаривается налогоплательщиками в арбитражных судах. Возможно, реорганизованная организация при исчислении налогов следовала официальным разъяснениям. Возможна ситуация, когда реорганизованная компания при исчислении налогов по неоднозначным вопросам придерживалась позиции Минфина РФ и налоговых органов, изложенной в разъясняющих письмах и продиктованной фискальными интересами. В то время, как придерживаясь более выгодной для налогоплательщиков позиции, поддерживаемой судами, организация могла бы уменьшить размеры налоговых платежей в бюджет. То есть присоединяемая организация либо организация, с которой планируется провести слияние, обладает скрытым налоговым потенциалом. Право налогоплательщика представить уточненную декларацию при обнаружении завышения налоговой базы за период деятельности организации - правопредшественника подтверждается УФНС РФ по г. Москве (письмо от 05.03.2008 № 18-11/020810). В нем разъяснено, что "при обнаружении правопреемником в поданной присоединенной организацией налоговой декларации по налогу на прибыль неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению (завышению) суммы налога, подлежащей уплате, правопреемник обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию присоединенной организации за указанный период". 2.Общие принципы признания доходов и расходов, уплаты налога на прибыль при реорганизации в соответствии с нормами налогового законодательства Сделка по реорганизации юрлица не приводит к каким-либо налоговым последствиям, поскольку при реорганизации предусмотрен особый порядок перехода имущества, имущественных прав и обязанностей одного юридического лица к другому. Передача имущества и других активов в процессе реорганизации не может быть квалифицирована ни как реализация этих активов, ни как безвозмездная их передача. Это особый порядок отчуждения имущества и активов, определенный законодательством как переход имущества от одного юридического лица к другому в порядке универсального правопреемства (п. 1 ст. 129 ГК РФ). Указанный вывод подтверждается также пп. 2, 3 ст. 39 НК РФ, согласно которым передача оборотных средств, нематериальных активов или иного имущества правопреемнику не признается реализацией. Указанный вывод подтверждается также подпунктом 2 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества правопреемнику не признается реализацией. При исчислении налога на прибыль организации-правопреемнику следует руководствоваться следующими нормами НК РФ. Передача имущества (имущественных или неимущественных прав) правопреемнику в рамках реорганизации не приводит к образованию у него внереализационного дохода (п. 3 ст. 251 НК РФ). Имущество (имущественные права) принимается правопреемником к налоговому учету по стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны на дату перехода права собственности (п. 2.1 ст. 252 НК РФ). При получении в процессе реорганизации объектов основных средств они принимаются правопреемником к налоговому учету по остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны (п. 2.1 ст. 252 НК РФ). В соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ правопреемники учитывают расходы, понесенные организацией-правопредшественником до даты завершения реорганизации. Но только в той части, в которой эти расходы не были учтены правопредшественником при расчете налога на прибыль. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации. Следует помнить, что безнадежные долги, которые реорганизуемое предприятие не учло в расходах до момента реорганизации, хотя по правилам налогового учета должно было это сделать, правопреемник не сможет включить в свои затраты. В соответствии с правилами ст. 272 НК РФ организация, применяющая метод начисления, учитывает такие расходы на дату истечения срока исковой давности, т.е. эти расходы должны были быть учтены организацией-право-предшественником до момента реорганизации (письмо Минфина России от 15.02.2007 № 03-03-06/4/15). В то же время организация-правопреемник вправе включить такие расходы в уточенную декларацию за соответствующий отчетный (налоговый) период, когда деятельность еще осуществлялась реорганизованным лицом. Убытки прошлых налоговых периодов, понесенные реорганизованной организацией в той части, которая не была учтена ею при формировании налоговой базы, могут быть приняты организацией-правопреемником в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке. А именно в сумме, отраженной в налоговом учете правопредшественника на дату завершения реорганизации. Таким образом, организация-правопреемник имеет возможность уменьшить собственные налоговые платежи, увеличив свои расходы на сумму убытков реорганизованной организации. 3.Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по отдельным хозяйственным операциям, связанным с реорганизацией 3.1. Порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу при реорганизации Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Таким образом, у реорганизуемого юрлица амортизация прекращает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект имущества выбыл по любым основаниям, в том числе в результате реорганизации. У вновь созданного юрлица амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Как было указано выше, амортизируемое имущество принимается к налоговому учету организацией-правопреемником по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета реорганизованной организации. По порядку определения первоначальной стоимости полученного при реорганизации имущества есть и иная точка зрения. Она выражена ФАС СЗО в постановлении от 30.01.2007 № А66-3061/2006. По мнению суда, выраженному в указанном постановлении, НК РФ не запрещает определять стоимость амортизируемого имущества с учетом переоценки. Но применение такого подхода очень рискованно. Действительно, в ст. 257 НК РФ не прописан порядок определения первоначальной стоимости переданного правопреемнику амортизируемого имущества. В то же время в п. 2.1 ст. 251 НК РФ говорится о стоимости имущества, определяемой поданным налогового учета передающей стороны (реорганизованной организации), а как известно, в налоговом учете результаты переоценки основных средств не отражаются. Так, ФАС МО в постановлении от 27.08.2007 № КА-А40/7513-07 согласился с мнением Минфина, указав, что, согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ, стоимость имущества, полученного в порядке правопреемства при реорганизации юрлиц, определяется по данным налогового учета передающей стороны. Если правопреемник получил в процессе реорганизации бывшие в употреблении основные средства, то он имеет право начислять по ним амортизацию, исходя из оставшегося срока полезного использования по данным передающей стороны. То есть установленный предыдущим собственником срок полезного использования уменьшается на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником, и именно этот срок принимается в качестве срока полезного использования правопреемником {п. 14 ст. 259 НК РФ). Как учитывать передаваемые при реорганизации амортизируемые основные средства, если их остаточная стоимость менее стоимостного предела, установленного п. 1 ст. 256 НК РФ? По мнению Минфина России, такое имущество нельзя единовременно списать на расходы, и оно подлежит дальнейшей амортизации у правопреемника (письма Минфина РФ от 01.04.2008 № 03-03-06/1/241 и от 12.05.2005 № 07-05-06/138). Данное мнение является спорным. В соответствии с нормами НК РФ, данные налогового учета организации-правопредшественника используются для определения первоначальной стоимости полученного имущества и срока его полезного использования. В дальнейшем вопросы начисления амортизации решаются уже в соответствии с учетной политикой правопреемника и общими правилами, предусмотренными гл. 25 НК РФ. Так, например, ФАС СЗО высказал противоположное мнение, правда, при рассмотрении несколько иной ситуации. Тогда учредителями было передано в качестве вклада в уставный капитал организации имущество по актам приема-передачи, согласно которым остаточная стоимость части переданных основных средств составила менее 10 000 рублей (лимит стоимости амортизируемого имущества в рассматриваемом периоде). Суд указал, что в соответствии со ст. 256 НК РФ основные средства стоимостью менее 10 000 рублей не являются амортизируемым имуществом и затраты на их приобретение включаются в состав материальных расходов (постановление от 11.02.2005 № А56-19574/04). Выводы суда можно распространить и на ситуацию с проведением реорганизации, учитывая, что порядок определения срока полезного использования и первоначальной стоимости амортизируемых основных средств, передаваемых в качестве вклада в уставный капитал, аналогичны порядку, установленному для имущества, передаваемого при реорганизации. Обратите внимание! В настоящее время нормы НК РФ не позволяют правопреемнику учесть срок полезного использования нематериального актива у предыдущего собственника. Особенности начисления амортизации по имуществу, подлежащему госрегистрации В налоговом учете в соответствии с общими требованиями п. 8 ст. 258 НК РФ недвижимость начинают амортизировать не раньше, чем ее новый собственник подаст документы на госрегистрацию права собственности. Минфин РФ в письме от 15.11.2005 № 03-03-04/1/365 разъяснил порядок начисления амортизации по объектам недвижимости для случаев проведения реорганизации в форме присоединения. Так, основные средства, подлежащие госрегистрации, включаются в состав амортизационной группы с момента подачи документов на госрегистрацию. Это положение универсально для всех случаев, когда фирма получает недвижимость в собственность, в том числе и в результате реорганизации, кроме основных средств, введенных в эксплуатацию предыдущим собственником (реорганизованной фирмой) до 31 января 1998 года, т.е. в общем порядке, и исключений для ситуаций с реорганизацией не предусмотрено. Такое мнение Минфин РФ обосновывает тем (письма от 07.10.2005 № 03-03-04/1/258, от 27.03.2006 № 03-03-04/1/283), что организация вправе начислять амортизацию по амортизируемому имуществу, полученному по передаточному акту при реорганизации, только после перехода к ней права собственности на указанное имущество То есть после внесения записи о прекращении деятельности присоединяющейся организации в Единый государственный реестр юридических лиц. Минфин РФ, ссылаясь на п. 1 ст. 256 НК РФ, указывает, что налогоплательщик вправе начислять амортизацию только по амортизируемому имуществу, находящемуся у него на праве собственности, если иное не установлено НКРФ. - При этом, если объект основных средств введен в эксплуатацию до момента перехода права собственности на него к налогоплательщику (либо до момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав, подлежащих государственной регистрации), налогоплательщик начисляет амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором к нему перешло право собственности на данное амортизируемое имущество (получено документальное подтверждение факта подачи документов на регистрацию прав). Пример. В результате реорганизации в форме присоединения ООО "А" получено здание. Первоначальная стоимость здания у присоединяемого ООО "В" на дату реор ганизации составляла 34,5 млн. рублей. Объект недвижимости отнесен организацией "6" к девятой амортизационной группе, срок полезного использования был установлен равным 26 годам (312 месяцам), и начал амортизироваться с апреля 2004 года. Запись о ликвидации ООО "В" была внесена в Единый государственный реестр юридических лиц 12 декабря 2007 года. Остаточная стоимость здания, по данным налогового учета ООО "В", на дату госрегистрации составила 29 634 61 5,38 рублей. ООО "А" представило комплект документов на госрегистрацию только 20 февраля 2008 года. Если ООО "А" будет действовать в соответствии с указаниями Минфина РФ, то амортизировать здание в налоговом учете будет возможно только с марта 2008 года. Сумма амортизационных начислений по зданию за два месяца составляет 221 '53,85 рубля (29 634 61 5,38'(31 2-44) х 2) В результате того, что здание не амортизировалось в январе и феврале 2008 года, ООО "А" лишилось возможности признать в 2008 году в расходах сумму в размере 221 153,85 рубля. - Такая позиция Минфина РФ для ситуаций с реорганизацией в форме присоединения не бесспорна. У компаний, к которым присоединяются юрлица, налоговый период не прерывается, поэтому специальные нормы п. б ст. 259 НК РФ, в которых рассмотрен порядок начисления амортизации, если в течение какого-либо месяца организация ликвидирована либо создана, в данном случае неприменимы. Вывод Минфина РФ о порядке начисления амортизации по имуществу, которое было введено в эксплуатацию до момента перехода права собственности, прямо из норм НК РФ не следует. Но учитывая отсутствие судебной практики по этому вопросу, начисление амортизации присоединяющей организацией в месяце реорганизации по имуществу правопредшественника влечет за собой налоговые риски. И предсказать результат рассмотрения подобного дела в суде невозможно ввиду отсутствия той же судебной практики по данному вопросу. Б то же время расходы по содержанию и ремонту имущества, которое уже введено в эксплуатацию, т.е. является основным средством (п. 1 ст. 257 НК РФ), признаются для целей налогообложения у правопреемника с учетом ст. 252 НК РФ и при условии, если указанные расходы не учитывались при формировании первоначальной стоимости имущества. Причем момент признания этих расходов не зависит от даты регистрации права собственности на него (письмо Минфина России от 17.01.2006 № 03-03-04/1/25). 3.2. Порядок учета резервов, создаваемых в налоговом учете, при реорганизации Согласно ст. 266 НК РФ, налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. И определяется это учетной политикой организации. Конкретный порядок использования резерва по сомнительным долгам в случае реорганизации юридических лиц напрямую положениями гл. 25 НК РФ не урегулирован, что признается и Минфином РФ (например, письмо Минфина России от 31.08.2007 № 03-03-06/1/625). Принимая во внимание позицию Минфина РФ и налоговых органов, выражаемую в письмах и публикациях в СМИ, а также судебную практику, основное значение при решении вопросов, связанных с формированием резерва по сомнительным долгам, придается учетной политике организации. При проведении реорганизации в форме слияния ликвидируются реорганизуемые организации, при этом создается новое юридическое лицо, для которого налоговый период начинается с даты его госрегистрации. Соответственно, вновь созданная организация утверждает свой приказ по учетной политике, где она вправе предусмотреть порядок создания резерва по сомнительным долгам. Поэтому в данном случае у налогового органа отсутствует возможность предъявить претензии организации со ссылкой на невозможность внесения реорганизованной организацией изменений в учетную политику. Так, например, ФАС ВСО в постановлении от 01.11.2006 № АЗЗ-7112/06-Ф02-5120/06-С1 указал, что учетные политики как реорганизованного в форме преобразования общества, так и вновь созданной организации содержат положения о создании резерва по сомнительным долгам. Поэтому у реорганизованной организации отсутствовала обязанность по восстановлению резерва по сомнительным долгам и отнесения его суммы в состав внереализационных доходов. И сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается наряду с передаваемой согласно передаточному акту дебиторской задолженностью. И средства, ранее учтенные реорганизуемым обществом по методу начисления в налоговой базе, не являются у правопреемника объектом обложения налогом на прибыль. В то же время в такой ситуации невозможно полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами, если одной из организаций, участвующих в слиянии, такой резерв не создавался. Рассмотрим порядок учета резерва по сомнительным долгам при реорганизации в форме присоединения. Исходя из содержания учетной политики реорганизуемых лиц, возможны следующие варианты. Создание резерва по сомнительным долгам предусмотрено в учетной политике всех участвующих в реорганизации юридических лиц. В этом случае налоговых рисков у организаций не возникает, так как величина созданных на момент реорганизации резервов суммируется и в дальнейшем учитывается согласно ст. 266НКРФ. Такая позиция подтверждается Минфином РФ в письме от 31.08.2007 №03-03-06/1/625. Рассматривая вопрос, касающийся использования резерва по сомнительным долгам при реорганизации в форме присоединения, Минфин РФ констатирует, что особенностей для таких случаев нормами гл. 25 НК РФ не установлено. Поэтому, поскольку ст. 266 НК РФ не предусмотрена обязанность присоединяемой организацией включить сумму резерва в состав внереализационных доходов, резерв по сомнительным долгам, сформированный присоединяемым обществом, подлежит включению в резерв по сомнительным долгам реорганизуемого в форме присоединения общества, но без его повторного включения в состав расходов присоединяющей организации. Но, учитывая формулировку данного письма, что резерв присоединенной организации подлежит включению в резерв присоединяющей, можно сделать вывод, что Минфин РФ распространяет такой порядок именно на случаи, когда у правопреемника резерв создавался и до реорганизации в соответствии с учетной политикой. Создание резерва закреплено учетной политикой только присоединяющей стороны. В этом случае после реорганизации она продолжает формировать резерв, руководствуясь ст. 266 НК РФ. Резерв, согласно учетной политике, был создан в налоговом учете присоединяющегося лица, а в налоговом учете присоединяющей организации он не создавался. Этот случай является наиболее сложным, так как нормами НК РФ не предусматривается возможность внесения изменений в учетную политику реорганизованного лица при реорганизации в форме присоединения. И как уже было указано выше, законодатель не установил особенностей передачи сформированного резерва по сомнительным долгам при реорганизации. Проанализировав официальные разъяснения {письмо Минфина от 31.08.2007 № 03-03-06/1/625), можно прийти к выводу, что Минфин РФ придерживается следующей точки зрения. А именно: если учетная политика присоединяющей организации не предусматривала создание резерва, то вся неиспользованная сумма резерва полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов. В случае, если организация принимает решение последовать позиции Минфина РФ и включить такие суммы в состав внереализационных доходов, встает вопрос: какая из организаций -присоединяемая или присоединяющая -должна это сделать? В споре, рассмотренном ФАС ВСО (постановление от 01.11.2006 № АЗЗ-7112/06-Ф02-5120/06-С1), налоговый орган посчитал, что внереализационный доход в сумме восстановленного резерва образуется у организации-правопреемника. Однако представляется более логичным, если восстанавливать сумму резерва будет присоединяемая организация, так как именно она в налоговом учете создавала резерв по сомнительным долгам. В то же время, как уже отмечалось выше, прямо положениями ст. 266 НК РФ обязанность организации по восстановлению резерва при реорганизации не предусмотрена. Поэтому предсказать позицию налоговых органов в каждом конкретном случае не представляется возможным. В письме от 24.12.2007 № 03-03-06/1/889 Минфин рассмотрел вопрос о возможности изменения учетной политики организации в целях налогообложения в случае реорганизации предприятия в форме присоединения. Согласно ст. 313 НКРФ, изменения в учетную политику для целей налогового учета вносятся в случае изменения законодательства о налогах и сборах {не ранее чем с момента их вступления в силу) или применяемых методов учета {с начала нового налогового периода). Однако реорганизуемая организация может внести изменения в учетную политику, если виды деятельности, осуществляемые присоединенной организацией, являются новыми для присоединившей организации. Причем такие изменения могут быть внесены и в течение текущего налогового периода. Минфин указал, что на дату завершения реорганизации в форме присоединения налогоплательщик, присоединивший к себе реорганизованные юр-лица, обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности. При этом должен быть соблюден принцип последовательности применения норм и правил налогового учета. Можно ли в случае, если реорганизация привела к осуществлению присоединившим лицом новых видов деятельности, внести изменения в учетную политику и предусмотреть создание резерва по сомнительным долгам? В такой ситуации, если новый вид деятельности, осуществляемый присоединенной организацией, непосредственно ведет к возникновению значительных сумм сомнительной задолженности, присоединившая организация может попытаться доказать обоснованность внесения изменений в учетную политику в части формирования резерва по сомнительным долгам. Но свою позицию ей скорее всего придется доказывать в суде. Пример. Принято решение о проведении реорганизации в форме присоединения с целью диверсификации деятельности присоединяющей организации В коде реорганизации ООО "В" было присоединено к ООО "А" Запись о ликвидации ООО "6" была внесена 8 Единый государственный реестр юри-дическихлиц 10 августа 2007 года. 6 соответствии с положениями ст. 266 НК РФ и учетной политики для целей налогового учета по состоянию на 30 июня 2007 года в налоговом учете ООО "В" был создан ре- зере в сумме 575,0 тыс. рублей, а в налоговом учете 000 "А" - в сумме 948,0 тыс. рублей. При реорганизации в соответствии с передаточным актом к 000 "А" как правопреемнику перешла сумма резерва по сомнительным долгам, сформированного 000 "6". После того как е ЕГРЮЛ будет внесена запись о реорганизации 000 "А" и об исключении из реестра 000 "В" в связи с ликвидацией, 000 "А" включит в свой резерв по сомнительным долгам сумму резерва, сформированную 000 "В" до момента реорганизации. В результате величина резерва после проведения роормнизации в налоговом учрте 000 "А" будет равна сумме: 575,0 тыс. рублей + 948,0 тыс. рублей = 1,523 млн. рублей. Переданный присоединенной организацией 000 "В" присоединяющей организации 000 "А" актив в виде дебиторской задолженности не является у 000 "А" объектом обложения налогом на прибыль, как и средства, которые поступят впоследствии в счет погашения дебиторской задолженности По окончании первого отчетного периода после реорганизации 000 "А" в общеустановленном порядке восстанавливает сумму резерва только в том случае, если сумма резерва, переходящая с прошлого отчетного периода с учетом полученной суммы резерва, превышает предельный размер резерва, рассчитываемый по результатам инвентаризации дебиторской задолженности в соответствии с п. 4 ст. 266НКРФ. На последний день отчетного периода, по данным проведенной инвентаризации и налогового учета, у 000 "А": •сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - 960,0 тыс. рублей, •сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - 570,0 тыс. рублей. • выручка за 9 месяцев 2007 года, определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ, составила - 13,83 млн. рублей. Размер резерва по сомнительным долгам на 30 сентября 2007 года составит: 960,0 тыс. рублей + 570,0 тыс. рублей х 50,0% = 1,245 млн. рублей. Предельный размер резерва в соответствии с п. 4 ст 266 НК РФ не может превышать 13,83 млн. рублей х 10,0% = 1,383 млн. рублей Рассчитанная сумма резерва меньше рассчитанного предельного размера резерва. После проведения реорганизации резерв по сомнительным долгам е налоговом учете 000 "А" составляет 1,523 млн. рублей Поскольку сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода (1-го полугодия 2007 года), согласно п. 5 ст. 266 НК РФ, разница подлежит включению е состав внереализационных доходов ООО "А" в текущем отчетном периоде {0 месяцев 2007 года). Рассчитаем разницу: 1,523 млн. рублей - 1,245 млн рублей = 278,0 тыс. рублей. Следовательно, сумма в размере 278,0 тыс. рублей подлежит включению в состав внереализационных доходов правопреемника при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2007 года (л. 7 ст. 250 НКРФ) Рассмотрим вопрос о формировании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в случае, если присоединяемая организация осуществляла реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания и создавала резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию. По мнению автора, присоединяющая организация вправе внести изменения в учетную политику в связи с началом осуществления новых видов деятельности и также предусмотреть создание резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию (письмо Минфина РФ от 24.12.2007 № 03-03-06/1/889). Но, учитывая, что данная ситуация законодательно не урегулирована и официальные разъяснения отсутствуют, трудно предсказать позицию налоговых органов по данному вопросу и степень возникающих в связи с этим налоговых рисков. Вопрос порядка учета резервов по сомнительным долгам при реорганизации, рассмотренный в официальных разъяснениях и публикациях, хотя и не вносит полной ясности, но доводит до сведения налогоплательщиков позицию Минфина РФ и налоговых органов. В отличие от вопроса порядка учета резерва предстоящих расходов на оплату отпусков при реорганизации. В открытых источниках он рассмотрен только в письме Управления МНС РФ по Санкт-Петербургу от 07.07.2003 №02-05/13936. В письме содержатся невыгодные для налогоплательщика разъяснения. А именно: резерв должен быть восстановлен ликвидируемыми в ходе реорганизации организациями на конец налогового периода. Таким для ликвидируемых лиц является период времени от начала года, в котором проведена реорганизация, до дня завершения ликвидации (реорганизации) (п. 3 ст. 55 НК РФ). При этом организация-правопреемник вправе уменьшить на суммы фактически осуществленных расходов на оплату отпусков работников присоединенных организаций налоговую базу года, в котором проведена реорганизация, только по состоянию на 31 декабря. К сожалению, такой вывод прямо следует из формулировок п. 3 ст. 324.1 НК РФ. В нем говорится, что недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода, а особых правил для случаев реорганизации в НК РФ не предусмотрено. Таким образом, независимо от того, включено ли в учетную политику для целей налогообложения реорганизуемых организаций положение о создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, суммы данного резерва подлежат восстановлению ликвидируемыми при реорганизации лицами на конец соответствующего налогового периода, что прямо следует из норм НК РФ. Иная позиция влечет значительные налоговые риски в части признания налоговым органом занижения налоговой базы по налогу на прибыль, в случае если ликвидируемым при реорганизации лицом не будет восстановлена сумма резерва с отнесением ее в состав внереализационных расходов. При принятии решения о проведении реорганизации следует учитывать, что реорганизация является сложным процессом и влечет за собой различные риски, в том числе и налоговые. Особенно учитывая, что по ряду возникающих в процессе реорганизации вопросов мнение Минфина РФ и налоговых органов при толковании положений НК РФ отличается от позиции арбитражных судов. Поэтому для достижения ожидаемого экономического эффекта от реорганизации и избежания непредвиденных потерь необходимо просчитать потенциальные налоговые последствия и по возможности нейтрализовать возникающие налоговые риски. Слияния и поглощения №9, 2008 Алевтина Колосовская, консультант Интерком-Аудит
|
|||||||||||||||||||
|