Практическое применение изменений в бухгалтерском и налоговом законодательстве в 2008

Мнение наших экспертовПрактическое применение изменений в бухгалтерском и налоговом законодательстве в 2008

Практическое применение изменений в бухгалтерском и налоговом законодательстве в 2008

Каждый год бухгалтерское и налоговое законодательство переписывается. Мотивируется это в основном стремлением приблизить российский учет к международным стандартам.  Конечно, поправки не обошли и текущий 2008 год. Большинство бухгалтеров этому особо не рады, ведь их нужно постоянно отслеживать и учитывать изменения. Но делать это необходимо. В данной статье освещены наиболее значимые новшества и даны некоторые рекомендации по их применению. Начнем с бухгалтерского учета.

Изменения в бухгалтерском учете

ПБУ 14/2007

Основные изменения претерпел порядок учета НМА.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 год вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007[1].

Оно пришло на смену старому ПБУ по нематериальным активам 14/2000. При этом его действие распространено и на некоммерческие организации.

Цель нового ПБУ приблизить правила российского учета к международным стандартам. В пункте 22 даже дана ссылка на МСФО. Но, учитывая отсылку к международным стандартам, в ПБУ не оказалось расшифровки некоторых терминов, которые российские бухгалтеры должны, по видимому, искать в международных стандартах. В частности, термин «активный рынок» можно найти в МСФО 38 «Нематериальные активы».

Также в ПБУ 14/2007 используются новые термины, касающиеся интеллектуальной собственности, что связано со вступлением в действие с 1 января 2008 года части четвертой ГК РФ.

Несмотря на то, что ПБУ 14/2007 опубликовано лишь в феврале 2008 года, фактически оно вступило в силу задним числом с 1 января 2008 года. Поэтому придется пересмотреть правильность принятия к учету нематериальных активов, которые приобретались с начала этого года. На старые нематериальные активы (приобретенные в 2007 году и раньше) новое ПБУ 14/2007 тоже распространяется - в части их учета в 2008 году и позднее.

ИЗМЕНЕНИЯ В ПОРЯДКЕ ПРИНЯТИЯ К УЧЕТУ НМА.

1) Актив должен быть предназначен для использования в деятельности организации. Ранее актив принимался в состав НМА только на дату начала его фактического использования, теперь же нематериальный актив учитывается на счете 04 «Нематериальные активы» на дату его готовности к использованию. Эта норма схожа с изменениями которые были внесены в свое время в ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;

2) Актив не планируется продавать в течение ближайших 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Ранее к НМА относились только активы, которые вообще не планировалось продавать;

3) Над активом организация имеет контроль. Эта фраза взята из МСФО 38 «Нематериальные активы» и говорит о том, что главное в нематериальном активе не то, какие документы «охраняют» его использование, а то, что организация фактически контролирует использование своего актива.

В новом ПБУ (как и в старом) нет закрытого перечня нематериальных активов. Поэтому при соблюдении общих условий можно учесть как нематериальный актив и объект, который прямо в ПБУ 14/2007 не упоминается.

Но если актив не отвечает условиям, установленным ПБУ 14/2007 для нематериальных активов, даже если он относится по гражданскому законодательству к объектам интеллектуальной собственности, в бухучете как объект НМА его учесть нельзя.

Пример - наименование места происхождения товара (ст. 1516 ГК РФ). Оно относится к средствам индивидуализации, и его надо регистрировать - получать свидетельство и подтверждать право на его использование. Но, несмотря на это, у организации даже после получения свидетельства нет контроля над таким активом - аналогичное свидетельство может быть у других организаций или предпринимателей.

Еще одна новая норма: сложный объект можно учесть как единый нематериальный актив. К сложным объектам относятся объекты, включающие несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности:

• кинофильм;
• иное аудиовизуальное произведение;
• театрально-зрелищное представление;
• мультимедийный продукт;
• единая технология.

К сложным объектам можно отнести также права на Интернет сайт, который представляет собой совокупность двух объектов авторского права - программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна).

Новым ПБУ к НМА не относятся организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный капитал организации). По состоянию на 1 января 2008 года остаточная стоимость организационных расходов, которые  ранее учитывались как НМА, должна быть списана на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)[2].

В пояснительной записке к отчетности за 2007 год в разделе об учетной политике необходимо указать, что в 2007 году организация включала в состав нематериальных активов организационные расходы, а с 2008 года остаточная стоимость этих активов списывается за счет нераспределенной прибыли организации. Аналогичное положение вносят и в пояснительную записку к отчетности за 2008 год. Никаких изменений за 2007 и предыдущие годы делать не надо.

В ПБУ 14/2007 по сравнению с ПБУ 14/2000 более подробно изложен порядок определения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива. В частности, уточнено, что в стоимость создаваемого актива, помимо зарплаты работников, включаются ЕСН и другие отчисления на социальные нужды.

Кроме того, расширен перечень расходов, которые не учитываются в первоначальной стоимости НМА, приобретенных и созданных самой организацией. Помимо возмещаемых налогов и общехозяйственных расходов в него вошли:

• расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, осуществленные в прошлых отчетных периодах и признанные в составе прочих расходов;
• расходы по полученным займам и кредитам (исключение - когда НМА относятся к инвестиционным активам). Напомним, что инвестиционный актив - это актив, требующий большого времени и затрат на его приобретение и (или) создание[3].

Обратите внимание!

Для целей бухучета нет и не было никакого стоимостного ограничения НМА. В налоговом же учете с 1 января 2008 года к амортизируемому имуществу относится только имущество стоимостью более 20 000 рублей. Это относится и к НМА тоже. Появляющиеся расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом следует учитывать в соответствии с ПБУ 18/02.

ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

С этого года в бухучете срок полезного использования НМА нужно ежегодно проверять. И если бухгалтер решит, что срок полезного использования актива существенно изменился, то его можно уточнить.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Какие именно это изменения в оценочных значениях и как их уточнять ПБУ 14/2007 не раскрывает. Учитывая требования МСФО (IAS 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки») можно поступить следующим образом: например, когда балансовая стоимость больше реальной стоимости актива нужно признать убыток, списав его за счет чистой прибыли (убытка), то есть на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По правилам старого ПБУ амортизацию можно было начислять в бухучете двумя способами:

а) путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»;

б) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

В новом ПБУ вообще ничего не сказано о том, где отражаются суммы начисленной амортизации. Поэтому, если ориентироваться на План счетов бухучета, получается, что надо обязательно использовать счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

Возникает вопрос: что же делать с НМА, по которым в 2007 году амортизация начислялась без счета 05 «Амортизация нематериальных активов»? Учитывая, что никаких переходных положений новое ПБУ 14/2007 не предусматривает, можно либо продолжать списывать его стоимость со счета  04 «Нематериальные активы» (ссылаясь на бывшее в ПБУ 14/2000 требование о неизменности способа отражения амортизации), либо относить сумму амортизации на  счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

В любом случае балансовая стоимость актива не изменится, поскольку в балансе показывается стоимость НМА за вычетом амортизации.

Если срок полезного использования[4] НМА нельзя определить, то такой нематериальный актив считается нематериальным активом с неопределенным сроком полезного использования. Амортизацию по нему начислять нельзя.

Значит с 1 января 2008 года надо прекратить начислять амортизацию нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования. Если же при ежегодной «инвентаризации» сроков полезного использования НМА окажется, что теперь такой срок можно определить, то актив начинает амортизироваться.

Ранее по НМА, по которым невозможно было определить срок полезного использования, амортизация начислялась из расчета в 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Обратите внимание!

В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, срок полезного использования может быть установлен согласно только одному критерию - сроку действия прав на объект НМА, определяемому исходя из условий его использования, требований законодательства или исходя из условий договора. Если срок полезного использования НМА не может быть определен, то для целей налогообложения прибыли норма амортизации устанавливается в расчете на 10 лет. Следовательно, по НМА с неопределенным сроком полезного использования также возникают разницы, учитываемые по правилам ПБУ 18/02.

ОТРИЦАТЕЛЬНАЯ ДЕЛОВАЯ РЕПУТАЦИЯ

Стоимость приобретенной деловой репутации - это разница между покупной ценой, уплаченной продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех его активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки.

Отрицательная деловая репутация по новым правилам сразу включается в состав прочих доходов, а не списывается равномерно через счет 98 «Доходы будущих периодов» в течение 20 лет. Хотя в ПБУ нет на этот счет специальных переходных положений, остаточную стоимость отрицательной деловой репутации можно списать так же, как и организационные расходы, - на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

ПБУ 3/2006

Приказом Минфина России от 25.12.2007 №147н в Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2006)» внесены принципиальные уточнения.

УЧЕТ АВАНСОВ

Основное изменение, на которое стоит обратить внимание это отмена пересчета полученных и выданных авансов (задатков) в иностранной валюте.

Напомним, что с введением в действие ПБУ 3/2006 (в 2007 году) правила учета авансов были следующими: покупатель должен был определять стоимость активов, полученных в счет перечисленных авансов, по курсу валюты, действовавшему на дату принятия к учету таких активов, а продавец определял сумму выручки по курсу на дату реализации товаров (работ, услуг). В учете обоих возникали курсовые разницы.

С 1 января 2008 года при перечислении аванса покупатель определяет стоимость приобретаемых активов по курсу валюты, действовавшему на дату оплаты, а продавец определяет рублевую сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), предварительно оплаченных покупателем, по курсу на дату платежа. То есть по новой редакции ПБУ курсовых разниц по выданным (полученным) авансам не возникает.

Обратите внимание!

В налоговом учете выданные или полученные авансы в иностранной валюте нужно пересчитывать в том числе на конец каждого месяца. Если обязательство выражено в у.е., то такой пересчет производить не нужно. В случае с авансами в инвалюте это означает, что возникнут разницы, отражаемые по правилам ПБУ 18/02.

ЦЕННЫЕ БУМАГИ

Теперь необходимо пересчитывать стоимость не только краткосрочных, но и долгосрочных ценных бумаг, стоимость которых выражена в иностранной валюте, - на дату операций с ценными бумагами и на каждую отчетную дату. Только стоимость акций по-прежнему пересчитывать не нужно.

Для пересчета стоимости долгосрочных ценных бумаг приобретенных до 1 января 2008 года Минфин предусмотрел и отдельные переходные положения. По состоянию на 1 января 2008 года организации должны пересчитать в рубли стоимость валютных долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций) по официальному курсу.

Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости ценных бумаг надо отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При этом в балансе за 2007 год должна быть отражена стоимость ценных бумаг по старой оценке, а в отчетности за 2008 год нужно указать (в качестве входящего сальдо) уже новую - пересчитанную стоимость ценных бумаг.

В пояснительных записках к отчетности за 2007 и 2008 годы надо объяснить нестыковку итоговых остатков баланса.

КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ

Устранено противоречие в бухгалтерском учете курсовых разниц по займам и кредитам между ПБУ 3/2006 и ПБУ 15/01.

Раньше по правилам ПБУ 3/2006 курсовые разницы надо было учитывать как прочие доходы или расходы. Исключения были сделаны только для курсовых разниц, возникающих при расчетах с учредителями по вкладам: эти разницы зачислялись в добавочный капитал.

А по правилам ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» курсовые разницы на проценты по кредитам надо (как раньше, так и теперь) включать в стоимость инвестиционных активов[5], если получение кредита связано с их приобретением.

В новой редакции ПБУ 3/2006 разрешено учитывать курсовые разницы по правилам иных нормативных актов по бухучету. Поэтому если кредит или заем связан с приобретением инвестиционного актива, то надо руководствоваться правилами ПБУ 15/01 и включать курсовые разницы по процентам в первоначальную стоимость такого актива.

ПБУ 18/02

В феврале этого года Минфин России внес поправки в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Они вступают в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 г.

В данном случае изменения и дополнения носят чисто технический характер. В основном исправляются недочеты, которые были в старой редакции ПБУ 18/02.

Данное ПБУ наряду с малыми предприятиями, кредитными организациями и бюджетными учреждениями разрешено не применять некоммерческим организациям. При этом на страховые организации начиная с 2008 года возложена обязанность отражать разницы по правилам ПБУ 18/02.

Теперь организация сама может определиться, как ей организовать учет постоянных и временных разниц: из текста ПБУ удалили положение, которое обязывало отражать эти разницы на счетах бухучета.

В тексте ПБУ появилось понятие постоянного налогового актива (ПНА). До этого упоминание о таком активе встречалось только в форме №2 «Отчет о прибылях и убытках».

Уточнено, что сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).

Законодатели на протяжении последних лет не раз выступали с инициативой изменения ставки того или иного налога, и по отдельным налогам ставка была снижена. По налогу на прибыль ставка давно уже не меняется, коррективы вносятся лишь в части распределения платежей между бюджетами различного уровня. Минфин не исключает, что в части этого федерального налога в будущем может быть снижено бремя налогоплательщиков. Поэтому нужно быть готовыми к корректировке отложенных налогов в связи с изменением налоговой ставки, от которой они и рассчитываются. В связи с этим в пунктах 14 и 15 ПБУ 18/02 прописали правило корректировки отложенных налогов, числящихся в учете организации, в случае изменения налоговой ставки: возникшие в результате пересчета разницы списываются на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Обратите внимание!

При изменении законодательства или нормативных актов по бухгалтерскому учету организация может внести изменения в свою учетную политику (п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина от 09.12.1998 №60н).

Применение изменений в 1 часть НК РФ

Федеральным законом от 27.07.2006 №137-ФЗ статья 78 Налогового кодекса изложена в новой редакции.

Согласно новым правилам федеральные налоги зачитываются в счет федеральных, региональные - в счет региональных, местные - в счет местных.

Ранее налоги зачитывались по бюджетам. Например, переплату по налогу на прибыль можно было зачесть в счет недоимки по НДС только в той части, в которой переплата зачислена в федеральный бюджет. Теперь же в счет погашения недоимки по НДС можно направить всю сумму переплаты по налогу на прибыль, поскольку оба налога являются федеральными. В то же время после 1 января 2008 года переплату по налогу на прибыль в счет недоимки по налогу на имущество направить будет нельзя, поскольку налог на прибыль - федеральный, а налог на имущество организаций - региональный (п. 1 ст. 14 НК РФ).

Установлен новый порядок возврата излишне взысканных сумм налогов (п. 1 ст. 79 НК РФ). При наличии у налогоплательщика недоимки по другим налогам того же вида (задолженности по пеням и штрафам, подлежащим взысканию) возврат возможен только после зачета излишне взысканной суммы в счет погашения упомянутой недоимки (задолженности).

Хорошая новость для налогоплательщиков, отнесенных в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших. Таким организациям больше не придется сдавать налоговую отчетность в налоговые инспекции по месту постановки на учет обособленных подразделений, недвижимого имущества и транспортных средств.

Согласно новой редакции ст. 80 Кодекса достаточно сдать налоговые декларации и расчеты в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика. Аналогичные поправки внесены во все главы части второй Налогового кодекса.

Порядок применения норм налогового законодательства обычно рождает львиную долю вопросов. Ниже мы попытаемся кратко описать наиболее важные новшества и рассмотреть проблемные вопросы.

Изменения по НДС

1.      Налоговый период – квартал

Пожалуй, самым существенным изменением явилось изменение налогового периода с месяца на квартал. Для основной массы организаций данное изменение носит положительный характер: реже нужно составлять декларации, появилось больше времени для сбора счетов-фактур от поставщиков и т.д.

Но данное новшество обрадовало далеко не всех. Проблемы появились у двух категорий налогоплательщиков: у экспортеров и у тех, кто осуществляет облагаемые и необлагаемые НДС операции.

Экспортерам теперь придется дольше ждать возмещения (ведь сначала нужно дождаться окончания квартала, чтобы представить комплект документов). И если в июле экспортер собрал документы, то только в октябре он их сможет представить. А там – еще три месяца будет длиться сама камеральная проверка. И пока экспортер дождется возврата, может пройти не меньше полугода.

У тех, кто ведет облагаемые и необлагаемые НДС операции возникает следующая проблема. Согласно Налоговому кодексу база для распределения «входящего» налога (стоимость реализации) определяется по результатам налогового периода, то есть квартала (п. 4 ст. 170 НК РФ). Это создает сложности, к примеру, в следующей ситуации: ОС (которое будет участвовать в обоих видах деятельности) приобретено и учтено в июле. Сумму «входящего» НДС по нему бухгалтер может распределить только по итогам 3-го квартала, то есть в начале октября. То есть получается, что и окончательную стоимость по ОС (которая включит в себя часть «входного» НДС) организация сможет определить только в октябре. Но приходовать-то ОС нужно в июле! И амортизация по нему начинать начислять уже с августа. Продлить момент оприходования и начисления амортизации «нормативных» оснований не имеется.

Возникает вопрос: куда деть ту часть «входящего» НДС, которая не подлежит вычету в связи с тем, что относится к необлагаемому виду деятельности? По идее, она должна учитываться в первоначальной стоимости ОС. Но на момент формирования этой стоимости величина этой части неизвестна.

Как же быть в этой ситуации?

Наименее рискованным видится вариант с пересмотром первоначальной стоимости ОС «задним числом», то есть с июля, и пересчет сумм амортизации за июль-сентябрь. Для налога на прибыль такой пересчет не будет иметь никаких последствий, так как декларацию по этому налогу организация представит только в октябре. И к тому моменту там будет указана правильная сумма амортизации, начисленная с откорректированной первоначальной стоимости.

Правда, этот вариант не очень удобен тем, кто налог исчисляет с фактической прибыли ежемесячно. Таким организациям скорее всего придется подавать «уточненки».

Заметим, что при корректировке налогового учета все равно нарушается порядок ведения бухгалтерского учета, так как нормами ПБУ 6/01 не предусмотрено изменение первоначальной стоимости ОС в такой ситуации. Но идеального варианта, который позволил бы учесть все нормы (и бухгалтерские и налоговые), к сожалению, пока не существует.

В своих комментариях некоторые специалисты предлагают исчислять пропорцию ежемесячно, но такой подход видится достаточно рискованным. Минфин уже высказал свою позицию в Письме от 26 июня 2008 года №03-07-11/237: определять пропорцию для расчета сумм НДС нужно по данным текущего налогового периода.

А некоторые организации и вовсе рассчитывают пропорцию по данным выручки за предыдущий квартал, считая, что закрепив такой вариант в учетной политике, они обезопасят себя он претензий со стороны ИФНС. Однако риски все равно существуют, да и столичные налоговики находят такой подход незаконным (УФНС по г. Москве от 29 декабря 2007 г. № 19-11/125469).

2.      Вычет НДС при расчетах собственным имуществом

Следующий важный момент, на который следует особо обратить внимание – это изменения в правилах вычета НДС при расчетах собственным имуществом, в т.ч. векселем третьего лица.

С этого года пункт 2 статьи 172 НК начал действовать в новой редакции, содержащей отсылку к пункту 4 статьи 168 НК. Таким образом, с 2008 года при бартерных операциях и расчетах ценными бумагами право на вычет у покупателя возникает только при уплате «входящего» НДС поставщику. Причем эту норму чиновники распространяют и на ситуации, когда долг перед поставщиком закрывается путем взаимозачета - Письмо Минфина от 18 января 2008 г. № 03-07-15/05. На взгляд автора такая позиция выглядит весьма спорной, т.к. в пункте 2 статьи 172 НК речь идет исключительно о расчетах собственным имуществом, а взаимозачет не является товарообменной (бартерной) операцией, это лишь один из способов прекращения обязательств.

Обратите внимание!

В формулировках статей 168 и 172 НК есть расхождения. Так в п. 4 ст. 168 НК говорится о товарообменных операциях, зачетах взаимных требований и использовании в расчетах ценных бумаг. В п. 2 ст. 172 НК сказано же о расчетах за приобретенные товары, работы, услуги. Получается, что такая сделка как обмен услуги на товар не попадает под норму о принятии НДС к вычету только после его фактической оплаты отдельной платежкой, т.е. налог принимается к вычету на общих основаниях. Но учтите, что налоговиков такая трактовка Кодекса может не устроить. Поэтому, полностью риски исключить нельзя.

Важным изменением явилось и то, что при расчетах собственным имуществом, сумма вычета у покупателя не ограничивается балансовой стоимостью передаваемого в счет оплаты имущества, как это было ранее. Следовательно, даже если в счет оплаты передается имущество, покупная стоимость которого ниже приобретаемого, покупатель может принять к вычету всю сумму «входящего» НДС (конечно, при условии перечисления НДС контрагенту).

Спорным остался вопрос с вычетом НДС в ситуации, когда покупатель передает в счет оплаты собственный вексель:

• в какой момент можно применить вычет - сразу по мере учета товаров, работ, услуг или по мере погашения этого векселя?
• нужно ли перечислять НДС поставщику по правилам п. 4 ст. 168 НК РФ?

Если обратиться непосредственно к формулировке пункта 4 статьи 168 НК РФ, то можно сделать вывод, что его положения распространяются на любую ценную бумагу. Однако для векселедателя собственный вексель ценной бумагой не является, для него он - долговое обязательство. Ведь к отношениям, связанным с «простым, ничем не обусловленным обязательством оплатить определенную денежную сумму», применяются правила, регулирующие обязательства в рамках договора займа (параграф 1 гл. 42 ГК РФ), поскольку они не противоречат Закону «О переводном и простом векселе». Условно говоря, поставщик предоставляет покупателю займ в размере стоимости товара или же продает товар на условиях коммерческого кредита (отсрочки платежа), а собственный вексель в этом случае служит обеспечением обязательства по уплате.

Учитывая то, что собственный вексель для векселедателя ценной бумагой не является, а также то, что с 1 января 2008 года утратил силу абз. 2 п. 2 ст. 172 НК, в котором было сказано, что «суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю», в данной ситуации право на вычет применяется в общеустановленном порядке. То есть вычет необходимо показать сразу после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Причем сумма вычета НДС не зависит, во-первых, от факта погашения векселя, во-вторых, от суммы, которая фактически была перечислена при погашении векселя.

3.      Новая льгота при передаче прав на некоторые результаты интеллектуальной собственности

От налогообложения освобождены операции по реализации (передаче) исключительных прав на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, программы для электронно-вычислительных машин, базы данных, ноу-хау, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного[6] договора.

Это «проблемное» новшество, так как в связи с появлением этой льготы стали возникать вопросы у дилеров, доводящих до конечных пользователей программный продукт в товарной упаковке.

В своем Письме от 21.02.2008 №03-07-08/36 Минфин указывает, что для освобождения от НДС реализации программы по всей цепочке посредников (дилеров, дистрибьюторов) необходимо оформление лицензионных договоров со всеми участниками цепочки (права на воспроизведение, распространение и иное использование), при этом цепочка лицензионных договоров не должна прерываться.

Следует отметить, что такая формальная позиция может вызвать злоупотребления, связанные с фактической продажей экземпляров программ по лицензионному (сублицензионному) договору с указанием того, что предоставляется «право на использование (распространение и (или) воспроизведение)». Здесь необходимо руководствоваться сутью отношений - если право на распространение фактически означает что посредник лишь перепродает экземпляры программы, уже введенной в гражданский оборот в Российской Федерации, никаких иных действий в отношении ее не осуществляя (не воспроизводит, не перерабатывает и пр.), то существует риск, что такая операция будет рассматриваться как свободная продажа экземпляров программы для ЭВМ без согласия правообладателя в соответствии со ст. 1272 ГК РФ, т.е. продажей товара, которая облагается НДС в общем порядке.

Еще один возникающий вопрос: освобождается ли от обложения НДС передача материальных носителей, в которых выражена программа ЭВМ? На этот вопрос Минфин ответил в Письме от 12 мая 2008 г. № 03-07-08/110. В нем говорится, что если передача прав по лицензионному договору сопровождается передачей материальных носителей, то передача таких материальных носителей освобождается от налогообложения при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионным (сублицензионным) договорам.

4.      Новые правила уплаты НДС при выполнении работ или оказании услуг для белорусских контрагентов

Федеральным законом от 01.04.2008 №4-ФЗ был ратифицирован Протокол между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг, подписанный 23.03.2007 в г. Минске. Уплата НДС при выполнении работ или оказании услуг для белорусских контрагентов будет проходить с учетом особенностей, которые установлены в Протоколе. Данный Протокол вступил в силу с 1 мая 2008 года и применяется в отношении работ (услуг), выполненных (оказанных) после этой даты (Письмо Минфина РФ от 05.06.2008 №03-07-15/91).

Основные изменения, обусловленные вступлением Протокола в силу, связаны с определением места реализации работ или услуг. Если ранее, для того чтобы понять, должны ли организация или предприниматель уплачивать российский НДС при выполнении работ (оказании услуг) белорусским контрагентам, необходимо было обращаться к ст. 148 НК РФ, то теперь соответствующие правила установлены в Протоколе.

Изменения по налогу на прибыль, вступившие в силу с 1 января

1. Увеличен стоимостной предел амортизируемого имущества

С 1 января 2008 года изменился стоимостной предел в отношении амортизируемого имущества. Если раньше он составлял 10 000 рублей, то сейчас – 20 000 рублей. Обратите внимание, что это изменение касается ОС, введенных в эксплуатацию после 1 января 2008 года (Письмо МФ от 25 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/296). По амортизируемому имуществу, стоимость которого составляет до 20 000 руб. и которое было введено в эксплуатацию до 1 января 2008 года, следует продолжать начислять амортизацию до полного погашения первоначальной стоимости объекта.

Причем если факт приобретения ОС приходится на 2007 год, но введен в эксплуатацию в январе 2008 года, то к этому ОС применяются новые правила. Что это значит? Если в декабре было приобретено оборудование стоимостью 19 000 рублей, и в этом месяце оно не было введено в эксплуатацию, то в 2008 году его стоимость спишется единовременно – в момент передачи ОС в производство.

Из-за упущения законодателя возник спорный момент в отношении списания исключительных прав на программы для ЭВМ.

Согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей включаются в прочие расходы. В связи с повышением стоимостного лимита для амортизируемого имущества до 20000 рублей возник вопрос: как быть с программами ЭВМ стоимостью от 10000 до 20000 рублей? Минфин в своих письмах[7] занимает невыгодную для налогоплательщиков позицию: расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью более 10 000 рублей в составе прочих расходов учтены быть не могут. ЭВМ первоначальной стоимостью более 10 000 рублей подлежат амортизации в налоговом учете в общем порядке.

Данное утверждение финансистов далеко не бесспорно.

Нематериальные активы относятся к амортизируемому имуществу, а в п. 1 ст. 256 НК РФ прямо указано, что амортизируемым признается имущество с первоначальной стоимостью более 20000 рублей. Поэтому исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью от 10000 до 20000 рублей нематериальными активами не признаются, и амортизация по ним начисляться не должна.

Кроме того, перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, установленный в ст. 264 НК РФ, не является исчерпывающим, и организация при желании может учесть эти затраты согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК.

Но, списывая расходы на ЭВМ по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК, не забывайте о возможных рисках.

2. Повышающие и понижающие коэффициенты

Перечень ситуаций, когда разрешено применять повышающие коэффициенты к норме амортизации, расширен.

С 1 января 2008 года организации вправе применять коэффициент (не более 3) в отношении ОС, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, т.е. для осуществления научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ (Письмо Минфина от 14 апреля 2008 г. №03-03-06/1/282).

Напомним, что повышающие коэффициенты можно применять также в отношении:

• основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, не выше 2;
• основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), не выше 3;
• основных средств, принадлежащих сельскохозяйственным организациям промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты), не выше 2;
• основных средств организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны,  не выше 2.

Но существуют и понижающие коэффициенты, которые в отличие от повышающих коэффициентов, организации применять просто обязаны. Понижающий коэффициент (0,5) действует в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, первоначальной стоимостью более 600 000 рублей и 800 000 рублей. Причем до 1 января 2008 года действовал другой предел (300 и 400 тысяч рублей соответственно).

На практике возник вопрос: могут ли организации, приобретшие ранее легковые автомобили с первоначальной стоимостью от 300 тыс. до 600 тыс. руб. (или пассажирские микроавтобусы с первоначальной стоимостью от 400 тыс. до 800 тыс. руб.), прекратить с 1 января 2008 года начислять по ним амортизацию с применением понижающего коэффициента 0,5?

Минфин считает, что нет (Письма от 11.04.2008 №03-03-06/1/269, от 18.01.2008 №03-03-06/1/11), ссылаясь на то, что согласно п. 3 ст. 259 НК РФ организация не вправе менять выбранный метод начисления амортизации.

По этому вопросу есть и отличная точка зрения: в отношении указанного автотранспорта организация вправе с 1 января 2008 г. продолжить начислять амортизацию в общем порядке, без понижающего коэффициента. Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ амортизация начисляется одним из двух методов: либо линейным, либо нелинейным. Понижающий коэффициент 0,5 в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ применяется к норме амортизации - процентной величине от первоначальной стоимости основного средства. Если организация начинает или прекращает применять к норме амортизации какие-либо коэффициенты (понижающие или повышающие), выбранный способ амортизации при этом не затрагивается. Как до, так и после прекращения применения коэффициента амортизация все равно будет начисляться выбранным ранее методом - линейным или нелинейным.

До 1 января 2008 года основания для применения понижающего коэффициента по указанному автотранспорту были. После 1 января 2008 года они отпали. Именно поэтому организации могут продолжить начислять амортизацию уже без понижающего коэффициента 0,5. Однако, поскольку Минфин уже высказал свою позицию по данному вопросу, при выборе такого варианта возможны споры с налоговыми органами.

3. Появилась нулевая ставка по дивидендам

Российские организации получили право применять к дивидендам, полученным от стратегического участия в других компаниях, ставку налога на прибыль 0%. Но воспользоваться этой преференцией смогут только те получатели дивидендов, которые соответствуют признакам, перечисленным в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. Требований несколько. Во-первых, на дату принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация обязана непрерывно владеть на праве собственности в течение срока, превышающего 365 дней:

• либо не менее чем 50% вклада (доли) в уставном (складочном) капитале или фонде выплачивающей дивиденды компании;
• либо депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых компанией дивидендов.

Во-вторых, стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) должна превышать 500 млн. рублей.

Еще одно условие - иностранная компания, выплачивающая дивиденды, не должна находиться в офшорных зонах. Перечень таких зон утвержден Приказом Минфина России от 13.11.2007 №108н.

В иных ситуациях полученные российской организацией доходы в виде дивидендов облагаются по ставке 9 процентов (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ): как в случае, если дивиденды выплачивает российская организация, так и в случае, когда они получены от иностранной организации. До 2008 года при получении российской организацией дивидендов от иностранной организации применялась ставка налога не 9, а 15 процентов. С 2008 года ставка налога 15 процентов сохранена только для случаев получения дивидендов иностранными организациями от российских организаций (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Обратите внимание!

В новой редакции Налогового кодекса появилась своего рода коллизия относительно того, нужно ли удерживать налог с дивидендов, выплачиваемых «упрощенцам»?

Как известно, налог с дивидендов удерживает источник выплаты, являющийся в этом случае налоговым агентом. Причем в статье 275 НК РФ, регламентирующей порядок исчисления налога, четко сказано, что налоговый агент удерживает налог у налогоплательщика, то есть плательщика налога на прибыль. Логично, что если организация производит выплату дивидендов учредителю, находящемуся на «упрощенке», то удерживать налог не нужно, так как «упрощенец» не является плательщиком налога на прибыль. И в главе 26.2 НК РФ (посвященной «упрощенке») раньше говорилось следующее:

«Не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 настоящего Кодекса».

Однако нынешняя редакция статьи 346.15 НК РФ звучит так:

«Не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 настоящего Кодекса».

Таким образом, новая формулировка статьи 346.15 НК РФ фактически говорит о том, что организация, выплачивающая дивиденды «упрощенцу» все-таки должна удержать налог! Но ведь это противоречит другой статье – ст. 275 НК РФ.

Минфин, если посмотреть официальные разъяснения[8], считает, что удерживать налог у «упрощенца» организация все же обязана! То есть чиновники сразу же воспользовались новым изменениям, забыв при этом про статью 275 НК РФ.

Такая позиция выгодна «упрощенцам», применяющим ставку 15 % (с объектом «доходы минус расходы»), потому как в этой ситуации налог с дивидендов будет уплачен по ставке 9%.

5.      Нулевая ставка для сельхозпроизводителей

Статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 №110-ФЗ установлены пониженные ставки налога на прибыль для тех сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые не перешли на уплату ЕСХН, а остались на общем режиме налогообложения. Эти ставки применяются в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной или произведенной и самостоятельно переработанной сельскохозяйственной продукции.

Изменения в данную статью продлили до 2008 года период, в течение которого сельскохозяйственные товаропроизводители могут применять нулевую ставку налога на прибыль. В дальнейшем пониженная ставка налога будет составлять:

• в 2009 - 2010 гг. - 6 процентов;
• в 2011 - 2012 гг. - 12 процентов;
• в 2013 - 2015 гг. - 18 процентов;
• начиная с 2016 г. - общая ставка по налогу на прибыль, т.е. 24 процента.

Также уточнено, что пользоваться льготными ставками вправе только те организации, которые могут признаваться сельскохозяйственными товаропроизводителями для целей ЕСХН (т.е. отвечают критериям, предусмотренным в п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

Ранее в своих письмах Минфин разъяснял (Письма от 03.02.2006 №03-03-04/1/77, от 29.12.2005 №03-03-02/149, от 07.12.2004 №03-03-01-04/1-172), что при налогообложении прибыли применяется понятие «сельскохозяйственные товаропроизводители», данное в Федеральном законе от 08.12.1995 №193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации». Согласно ст. 1 данного Закона для признания организации сельскохозяйственным товаропроизводителем необходимо, в частности, чтобы стоимость производимой сельхозпродукции составляла более 50 процентов от стоимости общего объема производимой продукции. Для целей же ЕСХН основное условие следующее: доля дохода от реализации произведенной сельхозпродукции должна составлять в общем объеме дохода от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов. Таким образом, с 1 января 2008 года круг организаций, имеющих право на применение пониженных ставок, сужен.

  Применение поправок в законодательство по НДФЛ и ЕСН

НДФЛ

1. Налогообложение суточных при командировках

С 1 января 2008 года бухгалтеру больше не придется ломать голову над вопросом: нужно ли удерживать НДФЛ со «сверхнормативных» суточных и каков вообще этот норматив?

 В новой редакции п. 3 ст. 217 НК РФ установлено: с суточных, превышающих 700 рублей за каждый день командировки внутри страны и 2500 рублей за каждый день загранкомандировки, нужно удерживать НДФЛ.

Кроме того, данная норма применяется при налогообложении неподтвержденных расходов по найму жилого помещения.

Обратите внимание!

Это правило не касается суточных, выплачиваемых при подвижной или разъездной работе. Так, суточные также включены в расходы, возмещаемые сотрудникам, работа которых носит подвижной или разъездной характер (ст. 168.1 ТК РФ). Поскольку служебные поездки сотрудников с подвижным или разъездным характером работы командировкой не признаются (ст. 166 ТК РФ), указанный норматив в данном случае не применяется. В то же время все выплаты, перечисленные в ст. 168.1 ТК РФ, НДФЛ не облагаются, поскольку это компенсации, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей (абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ). Значит, с суточных, выплачиваемых при подвижной или разъездной работе, НДФЛ не должен удерживаться в пределах тех сумм, которые установлены коллективным или трудовым договором.

Ранее в Кодексе говорилось: при расчете НДФЛ суточные не учитываются «в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ». Правительство РФ в Постановлении от 08.02.2002 №93 утвердило нормы суточных для целей налогообложения прибыли. По НДФЛ норм установлено не было. Вместе с тем ст. 168 ТК РФ предусматривает, что порядок и размеры возмещения суточных определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Контролирующие органы настаивали на том, что суммы суточных, которые превышают нормы, утвержденные для целей налога на прибыль, облагаются НДФЛ (Письма Минфина от 20.03.2007 №03-04-06-01/77, от 16.02.2007 №03-04-06-02/28, ФНС России от 09.11.2006 №04-1-02/721@, УФНС России по г. Москве от 27.11.2006 №28-10/103473).

Арбитражные суды высказывались в пользу налогоплательщика. Они указывали на то, что налог не нужно удерживать с суточных в размере, установленном в коллективном договоре или локальном акте.

Таким образом, законодатель принял компромиссное решение, а вопрос перестал быть спорным. При этом следует учитывать, что фактически организация может возмещать работнику суточные в суммах, превышающих установленные нормы, если это прописано в коллективном договоре или локальном акте. Однако с сумм, превышающих нормы (700 и 2500 рублей), надо будет удерживать НДФЛ.

2. Материальная выгода при займах

При выдаче работнику займа на выгодных условиях (без процентов или если процент ниже 3/4 ставки рефинансирования) у работника возникает доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах.

Раньше возникали споры относительно того, кто с этой выгоды должен перечислять НДФЛ в бюджет: само физическое лицо или организация в качестве налогового агента? Даже сами чиновники не могли прийти к единому мнению, выпуская письма с противоречивыми разъяснениями.

Но с 1 января 2008 года законодатель решил эту проблему, установив, что исчисление и перечисление НДФЛ осуществляется налоговым агентом.

Однако вопрос о моменте перечисления НДФЛ при выдаче работнику беспроцентного займа, так и остался неурегулированным законодателем. В статье 223 НК РФ рассматривается лишь ситуация с процентным займом, в этом случае доход в виде экономии на процентах появляется в момент уплаты работником процентов по займу. А вот в какой момент появляется доход по экономии на процентах при беспроцентном займе, неизвестно! Правда, на этот счет имеется официальная позиция Минфина - он считает, что доход возникает в момент возврата заемных средств (Письма Минфина от 25.06.2008 №03-04-06-01/190, от 08.04.2008 №03-04-05-01/101, от 26.03.2008 №03-04-05-01/83).

Иная позиция заключается в следующем: в п. 6 ст. 3 и ст. 17 НК РФ сказано, что  при установлении налога должны быть определены все элементы налогообложения и лишь тогда налог считается установленным. К числу этих элементов относится и налоговая база. В данном случае, когда физическому лицу выдается беспроцентный заем, можно говорить о том, что налоговая база по НДФЛ не установлена, так как невозможно определить применимую ставку рефинансирования.

Опираясь на названные статьи НК можно утверждать, что поскольку налоговая база по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при беспроцентном займе не определена, то и налог в отношении данного дохода следует считать неустановленным. Поэтому организации и индивидуальные предприниматели, выдавшие беспроцентные займы, вправе не удерживать и не уплачивать в бюджет НДФЛ с таких доходов. Но с учетом приведенных выше разъяснений Минфина России налоговым агентам следует быть готовыми отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Однако не любая экономия на процентах подлежит обложению НДФЛ. С 1 января 2008 года законодатель ввел освобождение от НДФЛ экономии на процентах по займам, выданным сотрудникам на новое строительство или приобретение квартиры. Однако при условии, что этот сотрудник имеет право на получение имущественного вычета.

3. Уточнен порядок освобождения от НДФЛ стоимости путевок

Перечень лиц - получателей путевок, с которых не удерживается НДФЛ, расширен.

К работникам, членам их семей и инвалидам, не работающим в организации, добавились также бывшие работники, которые уволились на пенсию по инвалидности или по старости (п. 9 ст. 217 НК РФ).

В новой редакции п. 9 ст. 217 НК РФ прямо предусмотрено, что стоимость путевки не облагается НДФЛ не только в случае, когда соответствующая сумма компенсируется работнику, но и если путевку оплачивает непосредственно сам работодатель. До этого Минфин разъяснял, что если организация самостоятельно приобретает санаторно-курортные путевки и передает их своим работникам в качестве материальной помощи, то применяется п. 28 ст. 217 НК РФ, т.е. НДФЛ не облагается только стоимость путевки в пределах 4000 руб. (Письмо от 16.03.2006 №03-05-01-04/68). Теперь стоимость путевок в таких случаях не облагается полностью.

Для применения данной льготы должен быть использован определенный источник покрытия данных расходов.

Раньше помимо средств ФСС России таким источником были средства работодателей, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль. В этой связи на практике возникало два вопроса: вправе ли не удерживать НДФЛ со стоимости оплаченных путевок организации, которые находятся на спецрежимах, и что понимать под «средствами, оставшимися в распоряжении работодателя после уплаты налога на прибыль»?

Контролирующие органы разъясняли эти моменты не в пользу налогоплательщиков. Например, в Письме от 05.07.2004 №03-03-05/2/44 финансовое ведомство указывало, что организация, применяющая УСН, должна удерживать НДФЛ со стоимости путевки, поскольку она не является плательщиком налога на прибыль. Против такой позиции возражал Президиум ВАС РФ[9], который подчеркивал, что в ст. 217 НК РФ предусмотрен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей. Суд указал, что при применении нормы, содержащейся в подпункте 9 статьи 217 Кодекса, в зависимости от режима налогообложения физические лица, работающие в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, ставятся в неравное положение по отношению к физическим лицам, работающим в организациях с общей системой налогообложения, чем нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса.

Относительно второго вопроса Минфин говорил: если на момент оплаты путевки у организации не было нераспределенной прибыли, то стоимость путевки следует признавать доходом работника в натуральной форме и облагать НДФЛ (Письмо от 06.06.2005 №03-05-01-04/175). Но в такой ситуации уже работники убыточных организаций оказывались в неравном положении по сравнению с работниками компаний, имеющих прибыль.

Теперь оба этих вопроса решены в пользу налогоплательщиков. В новой редакции п. 9 ст. 217 НК РФ прямо указано на то, что не облагается НДФЛ стоимость путевки, компенсированная (оплаченная):

• за счет средств организаций, если расходы по такой компенсации в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли (напомним, что на основании п. 29 ст. 270 НК РФ при расчете налога на прибыль не учитываются расходы на оплату путевок на лечение);
• за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
• за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы.

ЕСН

4. Выплаты в пользу иностранцев, работающих за пределами России

Если организация имеет подразделение, расположенное в другом государстве, и заключает через это подразделение трудовые договоры с иностранными гражданами, то с зарплаты этих граждан ЕСН теперь начислять не нужно. То же самое касается выплат иностранным «подрядчикам», осуществляющим работы за пределами России.

При этом данное новшество хоть и вступило в силу с 1 января 2008 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Это означает, что если организация облагала такие выплаты в 2007 году, то она может подать уточненные декларации по ЕСН за 2007 год.

Обратите внимание: эта льгота не относится к российским гражданам, работающим за пределами РФ. С выплат российских граждан ЕСН начисляется, при этом уплата ЕСН и представление расчетов осуществляется по месту нахождения головной организации.

5. Возмещение расходов понесенных физическим лицом по гражданско-правовым договорам ЕСН не облагается

К числу необлагаемых компенсационных выплат отнесены суммы возмещения расходов физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по гражданско-правовым договорам  (абз. 8 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Такая компенсация может быть предусмотрена, например, договором подряда, при выполнении работ по которому исполнитель вынужден нести, допустим, расходы на проезд (п. 2 ст. 709 ГК РФ). Раньше некоторые налоговики пытались облагать эти компенсации (Письмо УМНС по г. Москве от 14.05.2004 №28-11/32491).

Другие новшества по налогам

УСН

1.      Предельный размер доходов при совмещении ЕНВД и УСН

Согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ организация вправе совмещать ЕНВД и УСН (по иной, не облагаемой ЕНВД деятельности). Но, как известно, для применения режима УСН должны выполняться определенные требования, установленные ст. 346.12 НК.

Для налогоплательщиков, желающих совмещать оба спецрежима ограничения по численности работников, стоимости основных средств и нематериальных активов должны определяться исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности - как не облагаемых, так и облагаемых ЕНВД.

В отношении ограничения величины дохода для совмещения режимов ситуация оставалась запутанной. Предыдущая формулировка пункта 4 статьи 346.12 НК позволяла его трактовать неоднозначно, что приводило к спорам. Так, Минфин разъяснял, что предельную величину доходов следует считать по обоим применяемым режимам, поскольку прямого исключения на сей счет Кодекс не содержит (Письма от 05.09.2006 №03-11-04/2/184, от 05.12.2006 №03-11-05/265). При этом большинство судов высказывало противоположную точку зрения.

Новая редакция п. 4 ст. 346.12 НК РФ предусматривает, что предельная величина доходов в 15 млн. рублей за 9 месяцев (проиндексированная на коэффициенты-дефляторы), ограничивающая для организаций их право перейти на УСН, должна считаться только по тем видам деятельности, налоги по которым уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения (и по которым будет применяться «упрощенка»).

2.      Расходы на приобретение ОС можно признавать по мере частичной оплаты

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также расходы на приобретение (создание) нематериальных активов отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Этим решена проблема с признанием расходов при частичной оплате основных средств: ранее Минфин России указывал, что затраты на приобретение основных средств с рассрочкой платежа можно признавать только в том периоде, когда такие ОС будут оплачены полностью (Письма от 25.05.2007 №03-11-04/2/140, от 03.04.2007 №03-11-04/2/85).

3.      Определение остаточной стоимости ОС при переходе с УСН на иные режимы налогообложения

Напомним, что при переходе с УСН на иные режимы налогообложения (кроме ЕНВД) организация вправе определить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов (путем уменьшения их стоимости на сумму произведенных за период применения УСН расходов) по отношению к ОС и НМА, приобретенным до перехода на УСН, а также по основным средствам и нематериальным активам, которые приобретены уже в период применения УСН, если расходы по ним в течение данного периода признаны не полностью (п. 3 ст. 346.25 НК РФ). Такая ситуация может возникнуть, когда организация теряет право на применение УСН и возвращается на общий режим налогообложения до конца налогового периода.

Но поправки, внесенные в п. 3 ст. 346.25 НК РФ не решают вопросы, связанные с определением остаточной стоимости ОС и НМА теми налогоплательщиками, которые применяли УСН с объектом налогообложения «доходы».

Ранее, согласно разъяснениям Минфина, порядок установленный п. 3 ст. 346.25 НК РФ, распространялся лишь на организации, которые выбрали объект налогообложения «доходы минус расходы». Поэтому организациям, применявшим УСН с объектом налогообложения «доходы», при переходе на ОРН по мнению финансистов следовало:

- если ОС были приобретены еще до перехода на УСН - определить их остаточную стоимость равной той остаточной стоимости, что была у основных средств на момент перехода на УСН (Письмо Минфина РФ от 10.10.2006 №03-11-02/217);

- если ОС были приобретены в период применения УСН - определить остаточную стоимость по правилам бухгалтерского учета (Письмо Минфина РФ от 16.04.2007 №03-11-04/2/104).

В новой редакции п. 3 ст. 346.25 НК законодатель заменил словосочетание «сумма произведенных расходов» на «сумму определяемых расходов». Вопрос: распространяются ли данные положения на налогоплательщиков, которые работали на «упрощенке» с объектом «доходы»?

По мнению финансистов, да: с 2008 года порядок определения остаточной стоимости ОС и НМА, указанный в п. 3 ст. 346.25 НК РФ, должен применяться всеми организациями независимо от того, какой объект налогообложения у них был при УСН: «расходы минус доходы» или «доходы» (Письмо от 13.11.2007 №03-11-02/266).

Следовательно, организациям с объектом налогообложения «доходы» при переходе на иные режимы налогообложения также следует определять остаточную стоимость ОС и НМА как их стоимость, уменьшенную на «сумму расходов, определяемую за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса».

Но в таком случае остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН, будет уменьшена на значительную сумму расходов, которые организация так и не признала. Помимо этого, если ОС приобретено в период применения УСН с объектом «доходы», то получается, что расходы на такое ОС не могут быть признаны ни на «упрощенке», ни на ОРН.

Учитывая возникшую неопределенность с трактовкой п. 3 ст. 346.25 НК необходимо внести поправки в Налоговый кодекс прямо предусматривающие порядок определения остаточной стоимости основных средств для тех организаций, которые применяли УСН с объектом налогообложения «доходы».

Налог на имущество

4. Переоценка ОС

С 1 января 2008 года устранена проблема с исчислением налога на имущество по ОС, по которым проводится ежегодная переоценка.

Раньше при расчете годового налога на имущества должна была применяться остаточная стоимость на 1 января следующего года. А на это число стоимость ОС всегда включает в себя результаты переоценки. Таким образом, налоговики доначисляли налог на имущество, если организация при расчете годового налога не учитывала результаты переоценки.

С этого года пункт 4 статьи 376 НК РФ действует в другой редакции, там сказано, что в расчет среднегодовой стоимости за налоговый период включается остаточная стоимость на последнее число налогового периода, т.е. на 31 декабря.

5.      Устранение двойного налогообложения

С 1 января 2008 года глава 30 НК дополнена статьей 386.1 «Устранение двойного налогообложения», в пункте 1 которой указано, что суммы налога, которые были уплачены российской организацией в иностранном государстве по имуществу, расположенному в этом государстве, могут быть зачтены при уплате налога в России. Однако засчитываемые суммы не могут превышать размер налога, который должен уплачиваться по данному имуществу в РФ.

Для зачета организация должна представить в налоговые органы заявление, а также документ об уплате налога за пределами РФ, заверенный налоговым органом иностранного государства. Документы подаются вместе с налоговой декларацией за период, в котором был уплачен налог за пределами РФ (п. 2 ст. 386.1 НК РФ).

Новая ст. 386.1 НК РФ распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2007 года.

До вступления поправок в силу зачет указанных сумм налога на имущество гл. 30 НК РФ не регламентировался. При решении вопроса о правомерности проведения зачета налоговые органы руководствовались ст. 7 НК РФ, которой предусматривается приоритет правил и норм международных договоров РФ перед правилами и нормами НК РФ. Поэтому в случае отсутствия специального соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Россией и иностранным государством, в проведении зачета отказывалось.

______________________
[1] утв. Приказом Минфина от 27.12.2007 №153н

[2] пункт 3 ПБУ 14/2007

[3] Пункт 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 №60н)

[4] Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации)

[5] Инвестиционный актив - объект имущества (ОС, НМА и пр.), подготовка которого к использованию требует значительного времени и затрат на приобретение и (или) строительство

[6] По поводу применения данной льготы при сублицензионном договоре см. Письма Минфина от 14.02.2008 №03-07-08/32, от 30.01.2008 №03-07-07/06

[7] Письма Минфина от 01.07.2008 №03-03-06/1/379, от 13.02.2008 №03-03-06/1/91, от 13.11.2007 №03-03-06/2/211

[8] Письмо Минфина от 23.04.2008 №03-03-06/1/204, от 10.04.2008 №03-04-06-01/79

[9] Постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 №14324/04, от 09.10.2007 №5560/07

Портал журнала «Финансовый директор» (www.fd.ru)

21.10.2008

Родина Дениса, старший консультант Интерком-Аудит

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru