С задатком вы уверены в партнере. С налогами сложнее

Мнение наших экспертовС задатком вы уверены в партнере. С налогами сложнее

С задатком вы уверены в партнере. С налогами сложнее

Каждая из сторон договора хочет быть уверена в выполнении его условий противоположной стороной, а также стремится возместить или снизить свои финансовые потери. Когда для обеспечения обязательств используется задаток, налоговые риски могут возникнуть и при исполнении, и при нарушении договора.

Задаток — денежная сумма, выдаваемая одной стороной в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). В качестве задатка могут выступать только денежные средства, размер задатка оп­ределяется договором и ничем не ограничивается.

В отличие от других способов обеспечения исполнения обязательств (неустойка, залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия) при использовании задатка им одновременно выполняются три функции:

• обеспечительная — обеспечение исполнения обязательств;
• удостоверительная — подтверждение заключения договора;
• платежная — выдача денежных средств в счет платежей, причитающихся по договору.

Разногласия о порядке налогообло­жения задатка возникают в связи с его платежной функцией.

Сначала рассмотрим, какие последствия в отношении налога на прибыль будут у организации, выдавшей задаток. Расходы в виде имущества или имущественных прав, переданные в качестве задатка, не учитываются при налогооб­ложении прибыли (п. 32 ст. 270 НК РФ). И хотя данная позиция не вызывает каких-либо разногласий, Минфин России периодически об этом напоминает (см. письмо от 25.03.2008 № 03-03-06/1/200).

Момент начала исполнения договора не всегда может привести к возникновению расхода. Так, сам факт получения товаров (работ, услуг) не всегда связан с моментом возникновения расхода у организации, для этого еще должен быть выполнен ряд условий, предусмотренных ст. 272, 273 НК РФ. Поэтому сам по себе задаток являться расходом никогда не будет.

Таким образом, для организации, выдавшей задаток, не важно, какой метод признания расходов применяется в ее учете.

А у получателей задатка, применяю­щих разные методы признания доходов и расходов при исчислении налога на прибыль, налоговые риски будут отличаться.

При методе начисления к получателю задатка претензий не будет

Для организаций, применяющих в целях исчисления налога на при­быль организаций метод начисления, доходы, полученные в форме задатка, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 251 НКРФ).

Вместе с тем был случай, когда налоговые органы все же попытались связать факт непосредственного расходования суммы полученного задатка с  возникновением налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Так, общество по предварительному договору в качестве гарантий соблюдения обязательств по исполнению договора получило обеспечительный платеж (задаток), который в дальнейшем должен быть зачтен в счет оплаты прав по основному договору. Средствами полу­ченного задатка обществом были исполнены свои обязательства по оплате услуг в соответствии с другим договором. На этом основании, по мнению налогового органа, обществом получен доход в момент получения обеспечи­тельного платежа.  Однако, арбитрами был сделан сле­дующий вывод: то обстоятельство, что полученный налогоплательщиком задаток был использован им на ремонт амортизируемого имущества, не изменяет характера полученной налогоплательщиком суммы как задатка и не влияет на определение момента возникновения у налогоплательщика налоговой базы по налогу на прибыль организаций (см. постановление ФАС Московского округа от 23.01.2006 №КА-А4О/13761-О5).

Не будут страшными для таких организаций и сомнения в том, является ли задатком сумма, полученная в счет причитающихся со стороны по договору платежей.

В частности, вследствие несоблюдения письменной формы соглашения о задатке эта сумма будет считаться уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное. Такая норма при выплате задатка предусмотрена п. 1 ст. 380 ГК РФ. Но доходы в виде имущества, которое получено от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (подп.1 п.1 ст.251 НК РФ). Поэтому никаких налоговых рисков в части налога на прибыль в этой ситуации для налогоплательщика не возникает.

Кассовый метод: если включать в налоговую базу, то когда?

Нормы, установленные подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении полученных в форме задатка доходов — как не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций — касаются организаций, которые применяют и метод начисления, и кассовый метод.

Данный вывод подтверждается постановлением ФАС Западно-Сибир­ского округа от 27.10.2003 № Ф04/5518-1046/А70-2003.

У общества по состоянию на 01.01.2002 (т. е. на дату вступления в силу главы 25 НК РФ) в учете был отражен полученный задаток, и с этой даты общество переходило на определение доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций по кассовому методу. Налоговый орган усмотрел в действиях  общества уклонение от уплаты налога на прибыль организаций с базы переходного периода, так как сумма задатка не была включена в налоговую базу этого периода.

Суд же пришел к выводу, что полученные налогоплательщиком денежные средства не являются авансовым платежом, а получены в качестве задатка в обеспечение исполнения обязательств по договору поставки. В связи с этим спорные суммы не подлежат включению в налоговую базу.

Иначе будут обстоять дела для организаций, применяющих кассовый метод, в случае применения нормы, предусмотренной п. 1 ст. 380 ГК РФ. В такой ситуации организация, получив признанную авансом сумму, должна включить ее в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Причем сделать это нужно в день, когда денежные средства поступили на счет в банке или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Такой подход изложен в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98. В нем рассмотрена ситуация, когда организация, применяющая кассовый метод определения доходов и расходов, не включила в налогооблагаемую базу сумму предварительной оплаты в периоде ее получения. Когда товар был передан ею покупателю в следующем налоговом периоде, то в этом периоде и были отражены доходы от его реализации. Судом указано, что предварительная оплата в качестве дохода, не учитываемого при определе­нии налоговой базы, поименована в подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления. А при кассовом ме­тоде датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках (кассу).

Было обеспечением, стало платежом

Когда же полученный задаток перестает исполнять обеспечительную функцию и приобретает платежную? Это происходит в момент начала исполнения договора, в счет обеспечения которого и был уплачен задаток. Следовательно, надень отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг сумма задатка признается в составе выручки от их реализации. С этим трудно поспорить, да и не стоит. Тем более что и судебная практика по этому вопросу складывается в таком же ключе (см. постановления ФАС Се­веро-Западного округа от 16.10.2003 № А56-6905/03, от 20.10.2003 № А56-6904/03). Общества заключили с рядом организаций договоры купли-продажи, согласно которым на их расчетный счет были перечислены суммы задатка. В этом же налоговом периоде общества исполнили свои обязательства по данным договорам, однако окончательный расчет с ними был произведен лишь в следующем налоговом периоде. При проверке налоговый орган установил, что общества не включили в выручку суммы, полученные в качестве задатка, по договорам купли-продажи, которые были исполнены в том же налоговом периоде.

Судами отмечено, что в данном случае договора обществами исполнены, неисполненной осталась только обязанность контрагентов по оплате. Прекращение для продавца основного обязательства прекращает и обеспечительную функцию задатка. С момента исполнения продавцом обязанности по передаче предмета договора задаток рассматривается только как сумма, внесенная покупателем в счет причитающихся с него платежей, т. е. в качестве предварительной оплаты. При этом у тех организаций, которые определяют доходы и расходы методом начисления, задаток учитывается только в части суммы оплаты реализованных товаров (п. 3 ст. 271 НК РФ). У тех, кто работает по кассовому методу, в доход включается вся сумма задатка, причем даже в том случае, если стоимость реализованных товаров будет меньше его величины. Ведь для таких организаций доходом будут являться и суммы частичной оплаты за приобретаемые ими товары (работы, услуги) – по основаниям, рассмотренным выше.

Договор не исполнен. Возникает ли доход и можно ли учесть расход?

В случае неисполнения договора по вине стороны, давшей задаток, последний остается у получателя. Если за неисполнение договора ответственен получатель задатка, он обязан уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Помимо этого сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное (ст. 381 ГК РФ).

То есть виновник неисполнения договора либо должен оставить задаток в распоряжении получателя, либо обязан вернуть его в двойном размере стороне, уплатившей задаток — в том и другом случае фактически уплачивается штраф в размере задатка. Таким образом, задаток начинает выполнять обеспечительную функцию. В связи с этим возникает два вопроса:

• возникает ли внереализационный доход, когда задаток остается у стороны соглашения в связи с неисполнением контрагентом условий договора?
• может ли сторона, уплатившая задаток, при налогообложении прибыли учесть в составе расхо­дов сумму задатка, оставшегося у контрагента?

Сразу оговоримся, что НК РФ не дает конкретных разъяснений по этим вопросам, соответствующая судебная практика пока отсутствует.

На первый вопрос Минфин России в письмах от 08.09.2005№03-03-04/2/56 и от 18.01.2008 №03-03-06/1/12 дает утвердительный ответ. Сам факт возникновения дохода сомнений не вызывает, чего не скажешь об основании, по которому он признается.

Минфин считает, что задаток, который остался у стороны соглашения в результате неисполнения договора, следует рассматривать как безвозмездно полученное имущество. Из этого заключения можно сделать вывод, что такое имущество признается внереализационным доходом организации на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Однако, по мнению автора, задаток надо рассматривать не как безвозмездно полученное имущество, а как санкцию за нарушение договорных обязательств либо как сумму возмещения убытков или ущерба. Соответственно, его можно включать в состав внереализационных расходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ, и вот почему.

Договор дарения является самостоятельным видом договора, регулируемым главой 32 ГК РФ. По такому договору даритель передает или обязуется передать одаряемому вещь в собственность. Здесь налицо добровольное желание дарителя совершить такой поступок. А оставление или уплата в двойном размере задатка является вынужденной мерой, предусмотренной гражданским законодательством, и не зависит от волеизъявления лиц, являющихся сторонами обязательства. Кроме того, пункт 2 ст. 381 ГК РФ напрямую связывает задаток с обязанностью ви­новной стороны возместить убытки другой стороне. Ведь его сумма может идти в зачет суммы возмещения полученных убытков, и потерпевшая сторона вправе предъявить требования к возмещению убытка только в сумме, превышающей сумму задатка.

По второму вопросу официальная позиция — не в пользу налогоплательщиков. Сумму задатка, переданную нарушителем договора, Минфин трактует как безвозмездно переданное имущество и не позволяет учитывать его в составе внереализационных расходов (расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании п. 16 ст. 270 НКРФ).

С этим выводом можно поспорить. Задаток является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Сумма задатка, которая не была возвращена контрагенту в связи с неисполнением договора, как раз и будет носить характер санкции за нарушение условий договора и его можно учесть в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли. Расходы в виде признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств учитыва­ются в составе внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обосновать правомерность включения суммы невозвращенного задатка в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, можно и с помощью уже упомянутого выше п. 2 ст. 381 ГК РФ. Таким образом, при наличии в договоре условия об обязанности возмещения убытков невозвращенный задаток может быть учтен в составе внереализационных расходов как расходы на возмещение причиненного ущерба. А теперь представим противоположную ситуацию. Ответственной стороной за неисполнение договора является продавец. В этом случае он обязан уплатить покупателю двойную сумму задатка. Порядок налогообложения будет идентичным рассмотренному — с той лишь разницей, что уже продавец будет нести расходы, а покупатель являться получателем дохода.

Итак, наличие различных точек зрения ставит организацию перед выбором: принять официальную позицию и не учитывать сумму уплаченного задатка в расходах либо признать данную сумму в качестве внереализационных расходов как сумму санкций или возмещения убытков. Второй подход, скорее всего, повлечет споры с налоговыми органами. Ввиду отсутствия судебной практики предсказать исход дела весьма затруднительно, но у налогоплательщика есть шансы отстоять свою позицию.

НДС: изменилась позиция арбитров, но не налоговиков

По поводу включения суммы полученного задатка в налоговую базу по НДС официальная позиция сложилась уже давно: задаток облагается НДС в общеустановленном порядке, т. е. в момент его получения (см. письма УМНС по г. Москве от 30.05.2003 № 24-11/29028, от 11.08.2004 № 24-11/52500). В письме УФНС по г. Москве от 02.08.2005 № 19-11/54984 сказано: если суммы денежных средств поступили налогоплательщику в качестве задатка в счет расчетов по операциям, освобожденным от НДС, то указанные средства этим налогом не облагаются. Таким образом, следуя методом "от обратного", если задаток поступает в счет оплаты операций, облагаемых НДС, то он подлежит налогообложению. Эта позиция подкреплялась ссылкой на ст. 162 НК РФ, в которую с 1 января 2006 г. были внесены изменения. В новых условиях официальные разъяснения появились в письме ФНС РФ от 17.01.2008 № 03-1-03/60. Налоговые органы уже отмечают, что задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную. Но по-прежнему считают указанные денежные средства оплатой, полученной в счет предстоящей реализации. А ссылаются налоговики теперь на п. 1 ст. 154 НК РФ, обязывающий налогоплательщика при получении им оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) определять налоговую базу исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, т. е. в общеустановленном порядке.

Как видим, суть официальной позиции по данному вопросу осталась неизменной, а характер арбитражной практики изменился.

До 1 января 2006 г. судьи приходили к выводу, что сумма задатка подлежит обложению НДС (см. постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда Свердловской области от 05.03.2005 № А60-34686/2004-С9, Арбитражного суда г. Москвы от 18.05.2005 № А40-29770/04-118-341, причем последнее решение было принято только после направления дела на повторное рассмотрение, а первоначально суды двух инстанций сочли, что сумма задатка не является объектом налогообложения по НДС).

Сейчас арбитры дают налогоплательщикам некоторое послабление. По их мнению, задаток является мерой обеспечения исполнения обязательства и не может быть признан авансовым платежом до момента начала исполнения договора поставщиком.

Такой вывод сделан в постановлениях ФАС Московского округа от 31.03.2006 № КА-А40/2464-06 и от 23.05.2006 № КА-А40/4283-06, Десятого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2007 № А41-К2-17194/06. Обществом был заключен предварительный договор купли-продажи недвижимости от 9 марта 2006 г. В соответствии с условиями договора стороны обязуются после получения обществом на свое имя свидетельства о государственной регистрации права собственности заключить договор купли-продажи недвижимости. Платежным поручением от 22 марта 2006 г. на расчетный счет общества перечислена сумма по предварительному договору. Согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, а именно поступившие на расчетный счет общества денежные средства представляют собой средство обеспечения исполнения обязательств и не являются авансовым платежом. В данном случае денежные средства были внесены до реализации товара для обеспечения заключения основного договора, в связи, с чем доначисление НДС на эти средства является неправомерным.

Но налогоплательщику стоит быть очень осторожным в документальном оформлении и сроках перечисления задатка.

Пример

Сумма задатка, обеспечивающего исполнение договора поставки от 19 декабря 2007 г., поступила на расчетный счет общества 5 июля 2008 г. Исполнение договора в части поставки начато 2 июля 2008г. Следовательно, с момента начала исполнения поставщиком (продавцом, исполнителем) обязательств по договору задаток перестает быть обеспечительной мерой и трансформируется в платеж за подлежащий поставке товар (работы, услуги). Таким образом, не нужно начислять НДС с задатка, если условие о нем было предусмотрено в письменном виде из­начально при заключении договора и до начала его исполнения. Перечислить задаток также надо до момента начала исполнения договора. В противном случае, заключение соглашения о задатке после начала исполнения договора противоречит общим положениям о задатке, установленным гражданским законодательством. Суммы полученного задатка по такому соглашению будут носить характер платежа в счет предстоящих поставок и подлежат налогообложению НДС с момента их получения.

Задаток остался у продавца…

В такой ситуации договор так и не будет считаться заключенным. Следовательно, оставшийся у продавца задаток для целей исчисления НДС не будет являться объектом налогообложения, так как не связан с реализацией каких-либо товаров (работ, услуг) и другими объектами налогообложения, предусмотренными ст. 146 НК РФ.

Арбитражная практика по этому вопросу не сложилась. При этом интересно проанализировать судебные решения по спорам о включении в налогооблагаемую базу по НДС сумм штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора, в частности, связанных с просрочкой оплаты поставленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Уплата штрафных санкций связана с нарушением условий договора, лежит за рамками основного обязательства по реализации товаров (работ, услуг) и их оплате; они платятся сверх цены товаров (работ, услуг) и компенсируют возможные или реальные убытки потерпевшей стороне, поэтому начисление НДС на суммы санкций неправомерно. Такой вывод сделан в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2007 № А29-5669/2006а, ФАС Московского округа от 22.01.2008 № КА-А41/14440-07. Президиум ВАС РФ отменил решения трех судебных инстанций (см. постановление от 05.02.2008 № 11144/07) и указал, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные организацией от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упо­мянутого в ст.162 НК РФ положения, поэтому обложению НДС не подлежат.

Налоговые риски

Отметим, что налоговые риски связаны с различными подходами к налогообложению задатка в отношении:

• учета в составе внереализационных доходах суммы задатка с момента его получения для организаций, применяющих кассовый метод признания доходов;
• возможности учета в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы уплаченного задатка в связи с неисполнением договора;
• включения суммы задатка в налоговую базу по НДС в момент его получения.

Хотелось бы посоветовать заключать письменное соглашение о переводе задатка в аванс. Наличие такого документа подтвердит право стороны, получившей задаток, исчислять НДС именно с этого момента и никак не ранее. А сторона, его выдавшая, сможет своевременно признать расход (при применении кассового метода).

Налоговые споры

№11, 2008

Александр Здоровенко, старший консультант Интерком-Аудит

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru