«Интерком-Аудит» | Мнение наших экспертов | Административное усмотрение в налоговых отношениях

Административное усмотрение в налоговых отношениях

Задача устранения административных барьеров в экономике страны может быть решена разными способами. Автор полагает, что фактором, препятствующим развитию бизнеса, является не только количество контрольных мероприятий и тяжесть налогового бремени, но и широта дискреционных полномочий государственных органов в рамках их обычной деятельности[1].

В современных юридических энциклопедиях даются понятия дискреции и дискреционной власти как решения должностным лицом или государственным органом какого-либо вопроса по собственному усмотрению.

Допустимость административного усмотрения

Ввиду специфики налоговых правоотношений сама принципиальная допустимость административного усмотрения в налоговом праве представляется дискуссионной.

Участниками этих отношений являются, с одной стороны, субъекты публичного права, а с другой - частного. При этом специфика налоговых правоотношений заключается в том, что они по своей природе конфликтны[2]. Это проистекает из того, что в данных отношениях существует объективное противоречие. Интерес частного субъекта к увеличению и самостоятельному распоряжению своей собственностью находится в противоречии с объективной необходимостью ее отчуждения на «общие нужды». Эта необходимость порождает интерес государства к принудительному отчуждению части денежной собственности частного субъекта в казну.

Специфика предмета налогового права обусловила и особенности метода государственного воздействия на данную сферу финансовой деятельности.

Основным методом налогового права в современных условиях является метод властных предписаний (императивный, командно-волевой). Государство самостоятельно определяет процедуры установления, введения и уплаты налогов, а также материальное содержание этих отношений[3]. Властность налогового регулирования приводит к преобладанию в нем позитивных обязываний[4], а не дозволений (что имеет место в гражданском праве) или запретов (что характерно для уголовного права)[5].

Субъекты налогового права в подавляющем большинстве случаев не могут самостоятельно приобретать права и обязанности, определять в известных пределах их содержание, осуществлять их, распоряжаться ими. Причем это касается как субъектов, издающих властные предписания, так и субъектов, следующих им. Ведь государственные органы, уполномоченные давать властные предписания, сами «связаны» императивными требованиями законодательства о налогах и сборах[6].

Рассмотрим, как это проявляется в налоговых правоотношениях.

Например, налоговая инспекция при выставлении требования об уплате налогов и сборов (и последующем взыскании налога за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика) дает властные предписания, однако свобода ее воли в этом случае практически равна нулю. Законодатель в нормах НК РФ четко определил требования к такого рода предписаниям и действиям.

Несмотря на все это, ряд ученых отмечают, что усмотрение в налоговом праве существует. Так, М. В. Карасева, исследуя природу финансового правоотношения, отметила, что в отношениях по налоговому и по инвестиционному налоговому кредиту уполномоченный орган в рамках договора оговаривает некоторые обязанности организации в пределах, дозволенных ему законом. Здесь имеет место та свобода усмотрения финансового органа, которая позволяет ему несколько конкретизировать налоговую обязанность организации в пределах того, что предусмотрено в законе[7].

В свою очередь, О. Р. Михайлова, анализируя гл. 14 НК РФ, признала существование усмотрения в налоговом правоприменении и подчеркнула, что необходимо найти пути ограничения усмотрения налоговых органов при осуществлении налогового контроля[8].

В последнее время законодательство стало допускать ситуации, в которых субъекты налогового правоотношения могут самостоятельно устанавливать налоговые обязанности и определять (в некоторых пределах) их содержание.

Однако в такой ситуации налоговое правоприменение особенно остро нуждается в четкой определенности[9]. Необходимо разграничить случаи, когда автономия воли субъектов налогового права является оправданной и объективно необходимой, и случаи, когда она ведет к нарушению прав других участников правоотношений, и к увеличению числа налоговых споров.

Примером этого является административное усмотрение в следующей ситуации. При проведении выездной налоговой проверки инспекция решила, что ей недостаточно выемки копий документов налогоплательщика, так как есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены. В таких случаях согласно п. 8 ст. 94 НК РФ должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы в соответствующем порядке. Однако какие основания являются достаточными, а какие недостаточными, определяется по усмотрению самого этого должностного лица налогового органа.

Административное усмотрение в налоговых правоотношениях присутствует также при изменении сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов и в ряде других случаев.

Наиболее ярким проявлением административного усмотрения в налоговых правоотношениях стало применение оценочных категорий. Вопрос о применении или неприменении нормы в таких случаях сводится к правильной оценке налоговым органом возможности подвести обстоятельства дела под общий признак, указанный в законе. К числу оценочных понятий можно отнести «уважительные (неуважительные) причины», «достаточный срок», «разумный предел». Наконец, даже использование слова «может» при описании полномочий государственного органа создает неопределенность.

В результате даже в нормах, изначально императивных по своей форме, нередко содержатся диспозитивные, неоднозначные положения, зачастую обнаруживающие свободу административного усмотрения со стороны налоговых органов.

Оценочных понятий в налоговом законодательстве России и правоприменительной практике достаточно много. Одни из них закреплены непосредственно в Налоговом кодексе РФ («достаточные основания», «экономическая оправданность затрат»). Другие («добросовестность налогоплательщика», «воспрепятствование налоговой проверки») - не имеют в настоящее время законодательного подкрепления. Основой для них могут служить лишь определения Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ.

Проблемы, порождаемые административным усмотрением

Оправданность административного усмотрения часто объясняют тем, что оно способствует вынесению решения, отражающего особенности данного конкретного дела. Усмотрение предоставляет налоговому органу возможность проявить гибкость при разрешении дела[10].

Однако на практике именно такая «гибкость» налогового органа становится поводом для возникновения конфликта с налогоплательщиками.

Неправильное истолкование налоговым органом указанных выше оценочных категорий приводит к тому, что решение конкретных вопросов часто противоречит общему смыслу и назначению права.

В большинстве случаев должностные лица, применяющие закон, вынуждены самостоятельно определять содержание оценочных понятий. В частности, объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Для того чтобы расходы были учтены в целях налогообложения прибыли, необходимо соблюдение условий, установленных ст. 252 НК РФ, в том числе условия об экономической оправданности (обоснованности) расходов. Выполнение этого требования сопряжено с трудностями, связанными с раскрытием и доказыванием "экономически оправданных затрат", поскольку этот термин относится к категории оценочных. В данном случае, очевидно, что определение рациональности отдано на усмотрение правоприменителей.

Нечеткость положений п. 1 ст. 252 НК РФ и отсутствие единообразной практики их применения приводит к возможности в каждом конкретном случае субъективно подходить к определению экономической оправданности затрат. А поскольку проверка правильности уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов производится налоговыми органами, постольку и правильность определения объекта и базы по налогу на прибыль зависит от субъективного усмотрения налоговых органов.

В одних случаях, по мнению налоговых органов, к экономически оправданным затратам относятся только те, обязанность которых вызвана не особенностями деятельности самого налогоплательщика, а исключительно требованиями нормативных правовых актов; в других - на основании указанной нормы, например налоговые органы пытаются утверждать, что расходы по рекламе могли бы быть ниже, закажи организация рекламный ролик у иных производителей.

Использование оценочных понятий без строгого их правового содержания не соответствует принципу определенности налогового законодательства, т.к. в этом случае обязательства налогоплательщика начинают зависеть от воли правоприменителя (налогового органа или суда), что создает почву для коррупции и нарушения принципа равенства перед законом и судом. При этом, несмотря на то что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), а также, несмотря на презумпцию его невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ), фактически бремя доказывания экономической оправданности ложится на налогоплательщика.

Ввиду того, что оценочные понятия открывают возможность субъективного подхода к применению налогово-правовых норм, предоставляя налоговым органам свободу усмотрения, в большинстве случаев это приводит к грубым нарушениям законных прав и интересов налогоплательщиков и отрицательно сказывается на состоянии законности.

Например, неверная трактовка по своему усмотрению налоговыми органами такого оценочного понятия, как "реальность затрат", приводит к неправомерному отказу в вычете сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), а также к незаконному привлечению его к ответственности.

В частности в Налоговом кодексе РФ говорится о вычете сумм НДС, фактически уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Однако НК РФ не разъясняет, за счет каких средств должен быть уплачен "ввозной" НДС. На практике это приводит к неоправданным претензиям со стороны налоговых органов.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2007 по делу № А56-28783/2006 Суд отклонил довод о том, что налогоплательщик не понес реальных затрат по уплате НДС при ввозе товаров так как таможенные платежи оплатил покупатель в счет оплаты поставленных ему товаров. При этом суд указал, что в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 167 НК РФ данное обстоятельство свидетельствует о прекращении взаимных обязательств по сделке и реальности затрат налогоплательщика на уплату НДС. А это, согласно ст. ст. 171, 172 НК РФ, является основанием для применения налоговых вычетов и возмещения в порядке ст. 176 НК РФ сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров.

Схожая правовая позиция высказана в Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2007 по делу № А56-8461/2006. Суд пришел к следующему выводу: тот факт, что для оплаты таможенных платежей (в том числе НДС) организация использовала денежные средства, поступившие на ее счет в качестве оплаты за отгруженные товары, не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства, а также не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Аналогичные выводы содержат Постановления: ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2008 по делу № А56-42291/2006, ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2008 по делу № А56-11458/2007.

Учитывая многообразие делового оборота, на практике возникают ситуации, когда при ввозе товара НДС уплачивается третьим лицом. Таможенный кодекс РФ разрешает вносить таможенные платежи через третьих лиц (ст. ст. 318 и 320).

Однако у финансового ведомства на этот счет есть особое мнение. Так в Письме Минфина России от 28.08.2007 № 03-07-08/242 разъяснено, что принципал имеет право на вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров агентом, при наличии документов, подтверждающих уплату налога агентом за принципала.

Аналогичные выводы содержит: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.10.2007 по делу № А56-6538/2007. Как видим Административное усмотрение, предоставляемое при решении юридических дел правоприменителю (налоговому органу) оценочными понятиями, при неправильном употреблении последних в данном случае приводит к тому, что решение конкретных вопросов противоречит общему смыслу и назначению права.

Об этом свидетельствует и сложившаяся арбитражная практика. Так ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 07.08.2008 № Ф03-А51/08-2/3025 по делу № А51-10764/200625-288 указал, что в силу п. 2 ст. 328 Таможенного кодекса Российской Федерации любое лицо вправе уплатить таможенные пошлины, налоги за товары, перемещаемые через таможенную границу, поэтому уплата НДС при ввозе товара не может являться основанием для отказа налогоплательщику в вычете.

Схожая правовая позиция содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 по делу № А56-25420/2006, в котором суд сделал вывод, о том, что оплата таможенных платежей, в том числе НДС, за счет денежных средств, поступивших на счет налогоплательщика в качестве оплаты товара не от покупателя, а от других лиц, не противоречит нормам НК РФ.

С учетом выше изложенного, а также анализируя законодательство о налогах и сборах и практику его применения налоговыми органами и арбитражными судами можно утверждать, что в последние несколько лет в российской налоговой системе нарастает неопределенность в правилах толкования налогово-правовых норм, что, прежде всего, связано с расширением сферы применения в налоговом законодательстве оценочных понятий.

Как видим, на практике наличие административного усмотрения, и применение оценочных понятий снижает стабильность и единообразие практики применения налогового законодательства, часто приводит к судебным ошибкам.

Для избежания данных негативных тенденций в налоговых правоотношениях необходимо ввести такую дополнительную гарантию налогоплательщикам от резкого изменения правоприменительной практики, которая введет своеобразный мораторий на установление и использование оценочных понятий.

Очень важно отказаться от введения данных понятий, поскольку они не определены НК РФ, создают неопределенность в правилах толкования налоговоправовых норм и открывают налоговым органам возможность действовать по своему усмотрению, а это приводит к нарушению единообразия в налоговом правоприменении.

Анатолий Кудряшов, старший консультант Интерком-Аудит

[1] Настоящей статьей, рассматривающей теоретические основы административного усмотрения в налоговых отношениях, редакция приглашает читателей журнала к дискуссии на тему «Административное усмотрение как фактор, порождающий налоговые споры». Свои статьи вы можете направить по электронному адресу, приведенному на стр. 2 журнала (Прим. ред.).

[2] Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М., 2003. С. 32.

[3] Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2003. С. 93.

[4] Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 61.

[5] Алексеев С.С. Теория права. Харьков, 1994. С. 158.

[6] Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 62.

[7] Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 68.

[8] Михайлова О.Р. Методы ограничения усмотрения налоговых органов при осуществлении налогового контроля // Государство и право. 2005. № 7. С. 93.

[9] Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 157.

[10] Папкова О.А. Судебное усмотрение в гражданском процессе и его виды // Вестник Московского университета. Серия 11. Право. 1997. № 3.