Договорная и налоговая цена сделки. Сделки, совершаемые между взаимозависимыми лицами

Мнение наших экспертовДоговорная и налоговая цена сделки. Сделки, совершаемые между взаимозависимыми лицами

Договорная и налоговая цена сделки. Сделки, совершаемые между взаимозависимыми лицами.

Современная практика применения законодательства о налогах и сборах показала, что определение цены договора для целей налогообложения становится в большей степени актуальной. Основные налоги нашего государства в качестве объекта налогообложения так или иначе учитывают цену договора, поэтому налоговики все больше обращают  внимание на вопросы перерасчета налоговых обязательств налогоплательщиков исходя из рыночной цены договора. Особенные сложности вызывают вопросы, связанные с налогообложением, поскольку в налоговом законодательстве процесс реорганизации недостаточно четко урегулирован. За допущенные ошибки придется дорого заплатить, поскольку ошибка бухгалтера – это потеря «живых» денег организацией в виде уплаченных в бюджет пеней и штрафов. Наша задача помочь бухгалтерам разобраться в непростых вопросах связанных с налогообложением, основанном на применении рыночной цены сделки.

Основные положения

Действующее гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность или с их участием. Гражданский кодекс Российской Федерации (далее - ГК РФ), закрепляет в качестве ключевого принципа свободу граждан и юридических лиц в заключении договоров (пункт 1 статьи 421 ГК РФ).

Это положение также распространяется также на цены, которые устанавливают стороны сделок. Так, согласно абзаца 1 пункта 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора производится по цене, установленной соглашением сторон. Однако, законодатель допускает случаи, когда при исполнении договора применяются цены, устанавливаемые или регулируемые уполномоченными государственными органами (абзац 2 пункта 1 статьи 424 ГК РФ).

Также заметим, что по смыслу пункта 3 той же статьи 424 ГК РФ, исполнение договора в некоторых случаях должно оплачиваться по цене, которая может быть определена в соответствии с ценами, взимаемыми при совершении подобных сделок, на аналогичные товары (работы, услуги) при сравнимых обстоятельствах.

В отношении цены сделки применительно к налоговым отношениям, заметим что Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) не ограничивает право сторон договора по своему усмотрению формировать цену сделки. При этом законодатель, учитывая, что договорные цены существенно влияют на размер большого числа прямых и косвенных налогов, прежде всего тех, для которых налоговой базой служат выручка, доход (прибыль), стоимость реализованных товаров (работ, услуг) и тому подобное, в рамках налогового регулирования и для целей налогообложения, предусматривает возможность контроля за правильностью определения цен и допускает последующую корректировку цены товаров (работ, услуг).

Следует учитывать, что контроль за ценами для целей налогообложения вправе осуществлять исключительно налоговые органы. Ни какие другие органы государственной власти, например, таможенные, не праве проверять цену сделки.

Что же такое «рыночная цена» для целей налогообложения?

Пунктом 1 статьи 40 НК РФ, установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен, согласно которой предполагается, что налогоплательщик «действует добросовестно, пока не установлено иное». Иными словами, договорная цена соответствует рыночной цене.

Рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 НК РФ).

При этом, под рынком товаров (работ, услуг) понимается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за пределами РФ (пункт 5 статьи 40 НК РФ). Это определение играет значительную роль для использования положений статьи 40 НК РФ. Поскольку цены на один товар (работу, услугу) могут существенно отличаться в зависимости от территории (региона реализации). Поэтому следует сравнивать цены только в сопоставимых территориях.

Что касается идентичных товаров, то под ними понимаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (абзац 2 пункта 6 статьи 40 НК РФ):

• физические характеристики (сходное назначение товара, одинаковая комплектация, одинаковые технические свойства, ассортимент, модификацию и т.д.);
• качество;
• репутацию на рынке (как давно товары известны покупателю, как их производитель или продавец зарекомендовал себя на рынке и т.д.);
• страну происхождения товара;
• производителя товара (т.е. организация (или предприниматель), непосредственно изготовившая данный товар).

Если же для целей налогообложения налоговый орган применяет цены по товарам, которые нельзя считать идентичными, то данное обстоятельство является основанием для признания рыночной цены необоснованной. Например,  арбитражный суд Московской области в Постановлении № КА-А40/5997-04 от 27.07.2004 г. отметил, что сравниваемые налоговиками товары не являются идентичными, поскольку обладают различными характеристиками, поэтому приводимый налоговыми органами расчет для целей налогообложения необоснован. А по другому делу суд отметил, что нефть, для которой установлены различные технические условия, не является идентичным товаром (см. Постановление ФАС ЗСО № Ф04/5017-1468/А46-2003 от 01.10.2003 г.).

Также заметим, что пунктом 6 статьи 40 НК РФ для целей определения идентичности товара не подлежат учету незначительные различия в их внешнем виде. Критериев незначительных различий НК РФ не устанавливает.

Обратите внимание, что в пункте 6 и пункте 7 статьи 40 НК РФ законодатель упоминает только об идентичности и однородности товаров, не упоминая про работы и услуги. При этом в пунктах 4, 9 и 10 статьи 40 НК РФ неоднократно упоминается об идентичных (однородных) работах и услугах. По этому поводу Минфин РФ в своем письме № 03-02-01/1  от 16.09.2004 г. указал, что поскольку законодательно не установлены понятия «идентичные работы, услуги» и «однородные работы, услуги», следует учитывать идентичность и однородность работ, услуг, исходя из содержания соответствующих терминов «идентичный» и «однородный».

Аналогичного подхода придерживается и арбитражная практика.

В отношении однородности товаров (работ, услуг) следует учесть, что она применяется только при отсутствии на рынке идентичных товаров (работ, услуг). Иными словами, критерий идентичности имеет приоритетное значение над однородностью.

Этот вывод подтверждает арбитражная практика (см. например, Постановление ФАС УО № Ф09-1076/01-АК от 05.06.2001 г.). Судьи не поддержали позицию налогового органа, который рассчитал рыночной цену щебня с содержанием хрома, применяя цены на данное сырье из другого месторождения. В данном случае суд исходил из приоритета цены на идентичный товар перед ценой на однородный товар.

Так пунктом 7 статьи 40 НК РФ установлено, что однородными признаются товары, которые:

• не являются идентичными (не имеют одинаковых характерных для них признаков);
• имеют сходные (не полностью совпадающие, но близкие) характеристики;
• состоят из схожих компонентов (агрегатов, узлов, деталей, частей и т.д.);
• выполняют одни и те же функции (технически предназначены для одинаковых целей);
• коммерчески взаимозаменяемы (один товар без ущерба для потребителя может заменить другой).

При определении однородности для целей налогообложения следует также учитывать качество, наличие (или отсутствие) товарного знака, репутацию на рынке, страну происхождения.

На какой момент определяется рыночная стоимость товара?

НК РФ устанавливает, что рыночная цена товара (работы, услуги) определяется на момент их реализации (пункт 9 статьи 40 НК РФ). В этой связи необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 2 статьи 39 НК РФ момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй НК РФ.

 В то же время, как следует из п. 4 ст. 40 НК РФ, определение рыночных цен (т.е. цен для целей налогообложения) по проверяемым сделкам налогоплательщика должно осуществляться, исходя из информации о ценах по сделкам иных лиц, и цены этих сделок должны быть зафиксированы именно на момент их заключения, а не на момент, их исполнения и прочее.

 В соответствии со статьей 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Сделки могут быть двух - или многосторонние (договоры) и односторонние. Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

 Как правило, цены на момент заключения договора и на момент реализации товара (работ, услуг) совпадают. Однако в ряде случаев цена на момент заключения сделки, цена на момент реализации товара (работы, услуги), а также цена на момент полного исполнения сделки (если сделка длящаяся или многоэтапная) как у налогоплательщика, так и у лица, сделка которого сопоставляется, могут и не совпадать. Однако исходя из требований пункт 4 статьи 40 НК РФ юридическое значение при определении рыночной цены имеет цена на момент реализации товара (работы, услуги) у налогоплательщика и цена на момент заключения сделки у третьего лица.

Закрытый перечень случаев определения рыночной цены

Налоговый орган при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам (пункт 2 статьи 40 НК РФ), только лишь в определенных НК РФ случаях:

• между взаимозависимыми лицами;
• по товарообменным (бартерным) операциям. Предполагается, например, что по договору мены участники сделки могут произвести заведомо неравноценный обмен товарами;
• при совершении внешнеторговых сделок (в данном случае речь идет о сделках, одним из участников которых является гражданин или организация иностранного государства, связанные с экспортом/импортом товаров, работ или услуг);
• при отклонении цены реализации товаров (работ, услуг), установленной по конкретной сделке, более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Обратите внимание, что приведенный перечень оснований для осуществления налогового контроля является закрытым.

В случае если налоговики обнаружат даже одно из вышеперечисленных обстоятельств, они вправе сравнить цену по контролируемой сделке с рыночной ценой и при обнаружении отклонений произвести соответствующее исчисление налогов. При отсутствии же таких оснований налоговый орган не вправе проводить  контроль за ценами для целей налогообложения. Этот вывод подкрепляется арбитражной практикой, частности пунктом 13 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ № 41/9 от 11.06.1999 г. Кроме того, иногда суды указывают, что налоговый орган в акте проверки должен в обязательном порядке отразить на основании какого именно подпункта пункта 2 статьи 40 НК РФ провел соответствующую проверку цены. В противном случае доначисление сумм налога и пени признается незаконным (См. например, Постановление ФАС ПО от 26.12.2000 N А12-6331/00-С12)

Рассмотрим подробнее каждое условие для проверки цены сделки.

Контроль за правильностью применения цен между взаимозависимыми лицами.

В случае если отношения между физическими или юридическими лицами могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, то такие лица для налогового законодательства признаются взаимозависимыми (пункт 1 статьи 20 НК РФ). Так, взаимозависимыми признаются следующие категории лиц:

1) организации при непосредственном или косвенном участии одной из них в другой и суммарной доли такого участия более 20%;

2) физические лица при наличии подчинения одного лица другому по должностному положению;

3) лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Разберем их подробнее.

Самая распространенная форма взаимозависимости организаций являются отношения, основанные на участии в уставном капитале хозяйственного общества.

Следующим случаем взаимозависимости является подчиненность лиц по должностному положению. Эти отношения могут определяться как законодательными актами (например, при государственной службе), так и локальными актами организации (например, должностными инструкциями, положениями). Указанная подчиненность предполагает наличие прямых распорядительных полномочий одного физического лица к другому физическому лицу. Термин «должностное лицо» НК РФ не содержит, поэтому в соответствии со статьей 11 НК РФ обращаемся к иным отраслям права. Определение должностного лица содержится в статье 285 Уголовного кодекса РФ и статье 2.4 КоАП РФ.

При определении взаимозависимости на практике возникают вопросы в отношениях брака, родства, свойства, попечительства. Разъясним данные термины.

Согласно статье 10 Семейного кодекса РФ (далее – СК РФ), брачными отношениями признаются отношения супругов, зарегистрированные в органах записи актов гражданского состояния. Соответственно можно сделать вывод о том, что лица, находящиеся в супружеских отношениях без законного оформления, не признаются взаимозависимыми. Остается ли взаимозависимость при расторжении брака?

По нашему мнению, с момента расторжения брака отпадают основания взаимозависимости между супругами, поскольку они в силу СК РФ они перестают быть супругами. Причем взаимозависимость прекращается не только между супругами, но и между всеми лицами, у которых она основывалась на отношениях свойства.

Отношения родства подразумевают наличие общего родственника. Важно подчеркнуть, что в СК РФ определен круг только близких родственников. Так, статьей 14 СК РФ установлено, что близкими родственниками являются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии: родители, дети, дедушки, бабушки, внуки, полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры.

Понятие свойства не содержится в семейном законодательстве. В широком смыслу под отношениями свойства понимаются возникающие в связи с заключением брака отношения между супругом и родственниками другого супруга, а также между родственниками супругов.

Отношения усыновителя и усыновляемого (а также в случае удочерения) регламентируются статьями 124 - 144 СК РФ.

Усыновление или удочерение является формой устройства детей, оставшихся без попечения родителей. Действующее семейное законодательство РФ предусматривает возможности записи усыновителей в качестве родителей усыновленного ребенка. В таком случае для целей применения норм, содержащихся в налоговом законодательстве, усыновителя и усыновленного следует рассматривать как лиц, связанных отношениями родства. Прекращение отношений усыновителя и усыновленного может произойти в результате отмены усыновления ребенка, правила которой установлены в статье 140 - 144 СК РФ. В этом случае прекратятся и отношения родства для целей налогового законодательства.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ к взаимозависимым лицам относятся физические лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством РФ в отношениях "попечителя и опекаемого".

В соответствии со статьей 145 СК РФ опека или попечительство устанавливаются над детьми, оставшимися без попечения родителей, в целях их содержания, воспитания и образования, а также для защиты их прав и интересов.

Установление и прекращение опеки или попечительства над детьми определяются ГК РФ. Гражданские права и обязанности опекуна (попечителя) определяются статьями 36 - 38 ГК РФ.

Вышеуказанный перечень обстоятельств, при наличии которых стороны договора считаются взаимозависимыми не является исчерпывающим и в соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, в случае, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). В этом случае налоговые органы должны доказать, что отношения между лицами повлияли на цены, установленные в договоре, и в результате произошло искажение значений, от которых зависит правильность исчисления налога, подлежащего уплате.

Налогоплательщик, которому произведено доначисление налога в связи с установлением взаимозависимости по «иным основаниям», при несогласии с решением налогового органа вправе его обжаловать в суд, который проверит выводы налогового органа о взаимозависимости.

Повышенный интерес со стороны налоговых органов к взаимозависимым лицам и расчетам между ними понятен. Он заключается в том, что вышеуказанные лица могут влиять на цены друг друга, в то время как другие участники рынка являются независимыми партнерами по отношению друг к другу, следовательно, не могут диктовать ценовые условия. А поскольку цена может оказывать влияние на  размер налога, то налоговые органы вправе контролировать сделки взаимозависимыми лицами.

Товарообменные (бартерные) операции

Представители налоговых органов при проведении налоговых проверок вправе проверять правильность применения цен для целей налогообложения при осуществлении товарообменных (бартерных) операций (подпункт 2 пункта 2 статьи 40 НК РФ).

Термина «товарообменная (бартерная) операция» НК РФ не содержит. В связи с этим, необходимо учитывать положения пункта 1 статьи 11 НК РФ, в соответствии с которым термины применяются в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства.

В данном случае регулирование осуществляется в соответствии с гражданским законодательством. Так, под товарообменными (бартерными) операциями понимаются отношения, возникающие из договора мены. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой, не уплачивая при этом денежные средства (статья 567 ГК РФ). К указанной сделке – мене, применяются правила о купле-продаже, если только это не противоречит существу мены. Каждая сторона договора мены признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять.

Следует заметить, что НК РФ указывает, что налоговый орган может проверить цену сделки не только по товарообменным операциям, но и по бартерным. Если понятие товарообменной операции ограничивается только договором мены, в рамках которого стороны обмениваются товарами, то понятие бартерной операции намного шире содержания товарообменной операции. Бартерный договор как самостоятельная разновидность договора по ГК РФ не предусмотрен, однако, в силу статьи 421 ГК РФ, его заключение правомерно.В широком смысле договору бартера оплата товара может осуществляться или услугами, или работами, или имущественными правами.

Например, под бартерной внешнеторговой сделкой понимается сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств (пункт 3 статьи 2 Федерального закона № 164-ФЗ от 08.12.2003 г. «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»).  

Бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем заключения двустороннего договора мены (пункт 2 Указа Президента РФ № 1209 от 18.08.1996 г. «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок»).

Контроль за правильностью применения цен по внешнеторговым сделкам.

По всем без исключения внешнеторговым сделкам налоговые органы правомочны проверять соответствие фактических цен действующим рыночным ценам. В случае обнаружения занижения цены сделки доначислить налоги исходя из рыночных цен.

Заметим, как и в вышеуказанном случае, термина «внешнеторговая сделка» НК РФ не содержит. В связи с этим, следует учесть положения пункта 1 статьи 11 НК РФ, и обратиться к отраслевому законодательству.

Так, в соответствии со статьей 2 Федерального закона № 164-ФЗ от 8 декабря 2003 г. «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

На практике не возникает трудностей с истолкованием как внешнеторговых таких сделок, в которых покупатель и продавец находятся по разные стороны границ, а товар,  пересекает границу России при передаче от продавца к покупателю. Сложнее дело обстоит в случае когда стороны договора находятся по разные стороны границы при реализации работ или услуг. Полагаем, что в этом случае под внешнеторговую сделку попадают выполнение работ и оказание услуг российской фирмой – иностранной организации.

При этом норма НК РФ о проверке цены сделки по внешнеторговым контрактам не применяется к договорам, которые заключены между российскими компаниями и не предусматривают перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации. Этот вывод подтверждается арбитражной практикой, в частности, Постановлением ФАС Северо-Западного округа №А56-7668/02 от 20 сентября 2002 года. Как следует из данного дела, инспекция обратилась в суд с заявлением о том, что организация приобрела у другой фирмы товар для экспорта по завышенной цене, в связи с чем, по мнению налоговиков, к возмещению была предъявлена излишняя сумма НДС. Суд сделал вывод, что инспекция превысила свои полномочия, поскольку НК РФ не предусматривает такого основания для проверки цены сделки.

Контроль за применением цен по сделкам с колебаниями, превышающими 20 процентов.

Еще одним условием для проверки налоговыми органами цены сделки является отклонение цены реализации товаров (работ, услуг), установленной по конкретной сделке, более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Иными словами, для проверки рыночности цены налоговым органом по указанному условию, должны одновременно выполняться два признака:

• отклонение цены более 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам);
• отклонение цены произошло в пределах непродолжительного периода времени.

Лишь при наличии обоих указанных обстоятельств налоговый орган может приступить к осуществлению контроля за ценами для целей налогообложения (См. Постановление ФАС СЗО № А56-36999/02 от 07.07.2003 г.).

Обратите внимание на то, что налоговики зачастую не учитывают по данному основанию следующего: отклонение цен более 20 % рассчитывается на основании цен, применяемых самим проверяемым налогоплательщиком, а не из общего уровня рыночных цен (см. Постановление ФАС МО от 09.07.2001 N КА-А40/3370-01). Определения «уровень цен, применяемых налогоплательщиком» НК РФ не содержит. При этом, представители Минфина РФ полагают, что данный уровень рассчитывается как средневзвешенное значение цен, применяемых налогоплательщиком.

УМНС РФ по г. Москве рекомендовало определять средневзвешенную цену, применяемую налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам для целей налогообложения, по формуле (см. Письмо УМНС РФ по г. Москве № 26‑12/05930  от 07.02.2002 г.):

Средневзвешенная цена = P1 x X1 + P2 x X2 + ... + Pn x Xn,

 где X1, X2 ... Xn - цены, по которым продавались партии идентичных (однородных) товаров в течение непродолжительного периода времени (например, квартала);

 P1, P2 ... Pn – «вес» товаров, проданных по соответствующим ценам. «Вес» товаров, проданных по определенной цене, определяется как отношение числа товаров, проданных по определенной цене, к общему числу проданных в течение непродолжительного периода времени (квартала) товаров.

Таким образом, если происходит отклонение от средневзвешенной цены более 20 %, то налоговый орган проверяет цену договора.

Обратите внимание в статье 40 НК РФ термины «уровень цен», «цены» употребляются во множественном числе, следовательно, единственная цена примененная налогоплательщиком (например, по разовой сделке), не может являться основанием для осуществления в отношении этой сделки налогового контроля по данному основанию. Аналогичный вывод был сделан в Постановлении ФАС Центрального округа N А23-4246/04А-5-353 от 15.07.2005 г.

Заметим, что если при применении положений статьи 40 НК РФ установить процентное отклонения цены в ту или иную сторону дело не сложное, то труднее дело обстоит с определением непродолжительного периода времени.

Критерия «непродолжительный период времени» действующее законодательство не содержит, и носит оценочный характер в зависимости от тех или иных особенностей. Например, в зависимости от характера деятельности налогоплательщика, длительности производственного цикла, вида реализуемых товаров (работ, услуг) и прочих факторов.

Официальная позиция представителей Минфина, определяющая четкие критерии непродолжительного периода времени отсутствует.

В то же время УМНС РФ по г. Москве в письме N 26-12/05930 от 07.02.2002 г. указывает, что в качестве непродолжительного периода времени предлагается использовать квартал.

Арбитражная практика также не дает четкого ответа на этот вопрос. Из позиции судей изложенных в судебных актах можно выделить только размытые формулировки такие как:

• непродолжительный период времени может быть определен в зависимости от конкретных обстоятельств деятельности налогоплательщика;
• при использовании понятия «непродолжительный период времени» должны учитываться особенности оказания конкретного вида услуг, условия конкретных сделок;
• период времени признается непродолжительным применимо к каждой конкретной ситуации исходя из вида деятельности, осуществляемой налогоплательщиком;
• критерии непродолжительности периода времени для случаев значительного отклонения цен зависят от специфики товара (работы, услуги) и объема его реализации и тому подобное.

Распространенным мнением признания периода в качестве непродолжительного является его привязка к календарному месяцу, так как он является минимальным периодом времени, за который продавец (организация) должен формировать финансовые результаты, оформлять регистры бухгалтерского учета и составлять бухгалтерскую отчетность согласно пункту 3 статьи 14 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Еще одна из распространенных позиций заключается в том, что «непродолжительным периодом» является период времени, соответствующий длительности налогового периода по конкретному налогу. В качестве обоснования специалисты указывают на то, что в связи с тем, что речь идет непосредственно о налоговой составляющей, то необходимо применять и временные критерии, установленные для целей налогообложения. Тем более что в пункт 1 статьи 55 НК РФ закрепляет, что «под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате». В случае если налоговый период не разделен на отчетные периоды, за непродолжительный период времени необходимо принимать сам налоговый период, а если налоговый период разделен на отчетные периоды, непродолжительным периодом времени должен признаваться отчетный период. Однако, в противовес этой позиции можно привести пример судебной практики. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении № А42-8171/01-27-257/02 от 22.09.2003 г. установил, что налоговый орган в ходе проверки выявил отклонение цены реализации продукции более на 20% в течение одного дня. Тем не менее, суд признал необоснованным доначисление налогоплательщику дохода, указав, что налоговым органом при определении отклонения цены продукции в нарушение пункта 3 статьи 40 НК РФ не учтены количество продаваемого товара и его качество (скоропортящийся товар).

Исходя из вышеизложенного можно заметить, что в каждом конкретном случае этот период времени должен определяться индивидуально. Дополнительно отметим, что налогоплательщик может в учетной  или маркетинговой политике, прописать критерии по которым можно установить непродолжительный период времени.

Методы определения рыночной цены для целей налогообложения

Расчет рыночных цен идентичных или однородных товаров по одному из последовательно применяемых методов определения рыночной цены товаров:

• информационный метод;
• метод цены последующей реализации;
• затратный метод.

При определении рыночных цен указанные методы, должны применяться последовательно в порядке их перечисления. Иными словами, только при отсутствии на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) должен применяться метод цены последующей реализации, а при его невозможности применения – затратный метод.

На практике встречаются случаи, когда налоговый орган производят расчет рыночной цены по своей собственной методике, а не по правилам статьи 40 НК РФ. Такой расчет признается незаконным, как не соответствующий нормам НК РФ (см. Постановление ФАС УО № Ф09-816/06-С7 от 26 февраля 2006 г.).

Рассмотрим детальнее методы определения рыночных цен для целей налогообложения.

Информационный метод

Данный метод применяется в случае, когда существует информация о рыночных ценах. Для этого могут быть использованы только официальные источники информации на товары (работы, услуги) и биржевые котировки (пункт 11 статьи 40 НК РФ).

Понятие официальный источник действующее законодательство не содержит.

Позиция Минфина на сей счет сводится к тому, что источником информации о рыночных ценах может быть информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование, а также информация о ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности СМИ.

Однако в судьи такие источники не принимают как доказательство рыночный цены по идентичным товарам, в силу того, что информация в них имеет собирательный усредненный характер и не отражает аналогичных сопоставимых условий исходной сделки. Кроме того, невозможно определить по одному названию товара и его цене технические характеристики и особенности каждой разновидности товара.

Арбитражная практика, по вопросу отнесения тех или иных документов к официальным источникам информации о ценах противоречива, поэтому из нее сложно выделить тот источник, который бы достоверно, по мнению судей, подтверждал бы рыночность информации.

При отсутствии официальных источников информации о рыночных ценах налоговый орган может провести экспертизу либо привлечь специалиста в соответствии со статьями 95 и 96 НК РФ. В качестве экспертов и специалистов, как правило привлекают независимых оценщиков. Порядок их привлечения установлен Федеральным законом № 135-ФЗ от 29 июля 1998 г. «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

Если налогоплательщик не соглашается с выводами экспертизы, проведенной по инициативе налоговиков, то суд по ходатайству налогоплательщика, может назначить повторную экспертизу, поручив ее проведение другому эксперту.

Напомним, что согласно пункту 4 и пункту 9 статьи 40 НК РФ определение рыночных цен налоговыми органами должно осуществляться не только по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), но и в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При этом сопоставимыми признаются условия, если различие между ними либо существенно не влияет на цену, или может быть уточнено с помощью поправок. В частности, учитываются такие условия сделок, как:

• количество (объем) поставляемых товаров;
• сроки исполнения обязательств;
• условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;
• иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Условия сделок (на рынке идентичных, а при их отсутствии - однородных товаров) признаются сопоставимыми, когда различие условий:

• существенно не влияет на цену таких товаров,
• может быть учтено с помощью поправок (пункт 9 статьи 40 НК РФ).

Наиболее полное совпадение условий в различных договорах позволит квалифицировать их в качестве сопоставимых и, наоборот, различия в условиях, свидетельствуют о несопоставимости условий договоров. На несопоставимость условий следует обращать особое внимание налогоплательщикам при подготовке к налоговому спору. Анализ арбитражной практики, позволяет сделать вывод, что ненадлежащая оценка налоговыми органами условий сопоставимости сделок в большинстве случаев является основным поводом для признания решений налоговых органов о перерасчете налоговых обязательств по статье 40 НК РФ недействительными.

В отношении понятия «экономические (коммерческие) условия» отметим, что под ними, как правило, понимаются объективные экономические условия, в которых находятся налогоплательщик и лицо, цены которого сопоставляются с ценами налогоплательщика (например, местонахождение, потребители, поставщики и прочее), а также существенные условия договоров.

В качестве примера оценки судами указанных условий можно привести Постановление ФАС ВВО № А28-25025/2004-824/2898 от 24.10.2005 г. В данном деле налоговый орган не принял во внимание такие условия поставки, как объем продукции и порядок осуществления платежей, что послужило основанием для признания необоснованным расчета налогового органа по ст. 40 НК РФ

Заметим, что в обязательном порядке должны учитываться при определении сопоставимости (объем поставок, условия платежа, сроки), необходимо также учитывать и иные условия договоров или как указано в пункте 9 статьи 40 НК РФ «иные разумные условия». В качестве примера иных разумных условий договоров, влияющих на критерий сопоставимости, можно привести следующие:

• низкие цены устанавливались налогоплательщиком в отношении продукции, отгруженной крупнейшим ее потребителям (см. Постановление ФАС ВСО от 10.10.2005 N А33-10478/03-С3-Ф02-4907/05-С1);
• наличие длительных хозяйственных связей (т.е. продолжительность связей с покупателями, что само по себе означает особый коммерческий подход к таковым потребителям) (Постановление ФАС ВВО от 24.10.2005 N А28-25025/2004-824/28).

В случае, когда определение цены по сделке относительно цен на идентичные или однородные товары невозможны по причине отсутствия таких товаров (работ, услуг) на рынке, а также при отсутствии либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены, в соответствии с пунктом 10 статьи 40 НК РФ используется метод цены последующей реализации.

Метод цены последующей реализации

Пунктом 10 статьи 40 НК РФ закреплено, что метод цены последующей реализации применяется только тогда, когда невозможно применить информационный метод в случаях:

• отсутствия на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам;
• отсутствия (недоступности) информационных источников для определения рыночной цены.

При методе цены последующей реализации рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Суть метода цены последующей реализации можно отразить формулой:

РЦ = ЦП - Зп - Поб

 где, РЦ - рыночная цена;

 ЦП - цена перепродажи товаров (работ, услуг);

 Зп - затраты, понесенные при перепродаже и продвижении на рынок товаров (работ, услуг);

 Поб - обычная для данной сферы деятельности прибыль.

Рассмотрим сказанное на примере 1.

Пример 1

Рыночная цена продукции для организации А по указанному договору поставки составит 1400 руб. (2500 - 300 - 800)

Не смотря на то, что данный метод может применяться и к работам, и к услугам, проблема заключается в том, что в большинстве случаев их перепродать невозможно на основании следующего. Статья 38 НК РФ закрепляет, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Поэтому если исполнитель оказывает покупателю услугу, то в дальнейшем ее перепродать невозможно, поскольку она потребляется в процессе ее оказания. Подобный вывод можно сделать и в отношении работ. Саму работу – деятельность, перепродать невозможно, так как она нематериальна, в этом случае можно перепродать только результаты работ. В этом случае перепродаваемый результат работы для целей налогообложения может признаваться товаром.

Таким образом, метод цены последующей реализации можно применять в отношении товаров и в определенных ситуациях – в отношении работ, однако использовать его для определения рыночной цены услуг не представляется возможным.

Соответственно при применении метода последующей реализации налоговые органы в обязательном порядке должны представить документальные данные о факте последующей реализации товаров покупателями товаров налогоплательщика. На это также обращают внимание судьи (см. Постановление ФАС УО от 20.08.2002 N Ф09-1710/02-АК).

Кроме того, применяя положения статьи 40 НК РФ, налоговые органы, как правило, из цены, по которой покупатель налогоплательщика перепродал товар, вычитают суммы прибыли и затрат на перепродажу (без учета покупной стоимости товара). При этом прибыль и затраты берутся в размере, обычном для данной сферы деятельности на момент совершения проверяемой сделки. Полученная в результате сумма и является рыночной ценой товара для проверяемого налогоплательщика.

Однако необходимо учесть, что в налоговом законодательстве отсутствует методика получения сведений об «обычной для данной сферы деятельности прибыли» и «обычных в подобных случаях затратах». Есть позиция, что под обычной для данной сферы деятельности прибылью необходимо понимать прибыль, соответствующую среднестатистической рентабельности, достигаемой эффективно хозяйствующими субъектами, занятыми в данной сфере деятельности.

При этом в рыночных условиях в одной сфере деятельности имеются организации с разными возможностями, соответственно в таких случаях затраты и прибыль у различных организаций могут существенно различаться, что неизбежно может приводить к спору с налоговиками.

 В тех случаях, когда отсутствует возможность определить рыночную цену методом цены последующей реализации (например, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем), применяется затратный метод.

Затратный метод

При данном методе рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. Учитываются обычные в таких случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Напомним, что НК РФ закрепляет возможность применения метода определения рыночной цены для целей налогообложения только при отсутствии информации о цене товаров (работ, услуг) и отсутствии факта последующей реализации покупателем. Соответственно, указанные факты налоговый орган, применяющий затратный метод, обязан документально подтвердить. Если же налоговики применяют затратный метод произвольно, игнорируя информационный метод и метод последующей реализации, то применение этого метода является неправомерным.

По этому поводу судьи отмечают, что налоговый орган должен подтвердить отсутствие на соответствующем рынке товаров сделок по идентичным товарам, невозможность определения цен ввиду отсутствия или недоступности информационных источников для определения рыночной цены, а также невозможность использования метода последующей цены реализации (например, подтвердить факт отсутствия информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателю) (см. Постановление № Ф09-2996/04-АК от 28.07.2004 г.; Постановление ФАС СЗО № А56-15495/04 от 21.03.2005 г.).

Суть метода цены последующей реализации можно отразить формулой:

РЦ = Зп + Поб

 где, РЦ - рыночная цена;

 Зп - затраты на производство (приобретение) и реализацию;

 Поб - обычно применяемая в данной сфере деятельности прибыль.

В этом случае должны учитываться обычные в схожих случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные затраты на транспортировку, хранение, страхование и т.д.

Применение затратного метода налоговиками вызывает на практике значительные сложности, в связи с тем, что НК РФ не принят механизм определения обычной прибыли и обычных затрат. В связи с этим при применении данного метода зачастую сложно документально подтвердить размер указанных составляющих и привести обоснованность их расчета.

Рассмотрим сказанное на примере 2.

Пример 2

Рыночная цена реализации товара для организации «А» составит 9 100 руб. (7 000 руб. + 7 000 руб. х 30%).

Доначисление налогов при отклонении от рыночной цены

После того как налоговый орган установил с применением вышеизложенных методов рыночную цену товаров, работ или услуг он производит ее сравнение с фактической ценой, примененной налогоплательщиком. При этом, если фактическая цена будет отличаться от рыночной в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20%, то налоговый орган вправе доначислить налоги и пени (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Кроме того, пунктом 3 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что при реализации права на пересчет цены налоговые органы должны учитывать:

• сезонные колебаний потребительского спроса на товары, работы или услуги;
• потерю товаром качества или иных потребительских свойств;
• истечение (или приближение даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговую политику, в том числе при продвижении на рынки новых, не имеющих аналогов товаров, а также при продвижении товаров, работ или услуг на новые рынки;
• реализацию опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Налоговый вестник
№12, 2008

Дмитрий Воронов, начальник отдела урегулирования разногласий и ведения споров с органами власти Интерком-Аудит

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru