Проблемы применения льготы по НДС при передаче прав на программное обеспечение в 2008 году

Мнение наших экспертовПроблемы применения льготы по НДС при передаче прав на программное обеспечение в 2008 году

Проблемы применения льготы по НДС при передаче прав на программное обеспечение в 2008 году

С 1 января 2008 года реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, а также прав на использование таких программ и баз данных на основании лицензионного договора, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость (освобождаются от налогообложения) на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса  Российской Федерации (далее – НК РФ).  

В соответствии с нормами пункта 1 статьи 11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. 

НК РФ, равно как и другие акты законодательства о налогах и сборах, не дают определения что, следует понимать под реализацией исключительных прав и/или прав использования результатов интеллектуальной деятельности в целях применения положений НК РФ.  Следовательно, для того, чтобы определить в каком случае и при каких условиях возникает право на применение льготы по НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, необходимо обратиться к закону, непосредственно регулирующему правоотношения, связанные с результатами интеллектуальной деятельности.

Таким законом с 1 января 2008 года является Гражданский кодекс Российской Федерации (далее – ГК РФ).  

В силу положений статьи 1225 ГК РФ программы для ЭВМ и базы данных относятся к результатам интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана.

Одним из основополагающих принципов законодательства в сфере интеллектуальной собственности, является  норма, сформулированная в пункте 1 статьи 1229 ГК РФ, согласно которой право использования результата интеллектуальной деятельности принадлежат лицу, обладающему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности (далее – правообладателю). Другие лица не могут использовать результат интеллектуальной деятельности без согласия правообладателя, за исключением случаев, прямо предусмотренных ГК РФ.  

Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (пункт 1 статьи 1233 ГК РФ).

Рассматривая приведенные выше нормы закона в разрезе их применения к положениям подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ,  можно сделать вывод, что одним из оснований для применения льготы по НДС является факт реализации исключительных прав или предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу. Такая реализация  должна оформляться договором об отчуждении исключительного права и/или лицензионным договором.

Второе основание, необходимое для применения льготы, прямо указано с подпункте 26 пункта 2 статья 149 ГК РФ, - реализация должна иметь место на территории Российской Федерации.   

Поскольку согласно статье 1233 ГК РФ  к указанным договорам применяются общие положения об обязательствах и о договоре, при заключении каждого из указанных договоров, в первую очередь необходимо обращать внимание на наличие в договоре существенных условий, в противном случае в силу положений статьи 432 ГК РФ, договор будет считаться незаключенным.  

Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

         Договор  об  отчуждении исключительного права. Существенные условия.

Согласно статье 1234 ГК РФ, по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).

          Существенными условиями для договора данного вида являются:

•  предмет договора, согласно которому одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) (статья 1234 ГК РФ).  При этом необходимо указать сведения (критерии, технические параметры, набор функций и т.п.), позволяющие максимально конкретизировать результат интеллектуальной деятельности; 
• договор заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 1232 ГК РФ. Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет недействительность договора. При этом государственной регистрации подлежат договоры об отчуждении исключительного права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, зарегистрированные топологии интегральных микросхем, зарегистрированные программы для ЭВМ и базы данных, товарные знаки;
• по договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются.

Лицензионный договор. Существенные условия.

Согласно статье 1235 ГК РФ, по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (далее – лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (далее – лицензиат) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату. 

При заключении лицензионного договора необходимо обращать внимание на наличие в договоре следующих существенных условий:

• предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности, право использования которого предоставляется по договору. При этом, так же как и для договора об отчуждении исключительного права, конкретизация результата интеллектуальной деятельности является необходимым условием для признания предмета лицензионного договора согласованным.
• конкретные способы использования результата интеллектуальной деятельности. В противном случае, в силу положений пунктов 1 и 6 статьи 1235 и статьи 432 ГК РФ, лицензионный договор будет считаться незаключенным, а само право использования не будет считаться предоставленным. 

Примерный перечень способов использования результата интеллектуальной деятельности указан в пункте 2 статьи 1270 ГК РФ. Здесь же указано, что совершение указанных в статье 1270 ГК РФ действий признается использованием результата интеллектуальной деятельности независимо от их направленности на получение прибыли, или без таковой. 

Из наиболее часто встречающихся на практике способов использования программ для ЭВМ и баз данных, которые являются предметом предоставления по лицензионному договору, можно выделить такие как:  

• воспроизведение произведения, то есть изготовление одного и более экземпляра произведения или его части в любой материальной форме, в том числе в форме звуко- или видеозаписи, изготовление в трех измерениях одного и более экземпляра двухмерного произведения и в двух измерениях одного и более экземпляра трехмерного произведения. При этом запись произведения на электронном носителе, в том числе запись в память ЭВМ, также считается воспроизведением, кроме случая, когда такая запись является временной и составляет неотъемлемую и существенную часть технологического процесса, имеющего единственной целью правомерное использование записи или правомерное доведение произведения до всеобщего сведения;
• распространение произведения путем продажи или иного отчуждения его оригинала или экземпляров;
• импорт оригинала или экземпляров произведения в целях распространения;
• перевод или другая переработка произведения. При этом под переработкой произведения понимается создание производного произведения (обработки, экранизации, аранжировки, инсценировки и тому подобного). Под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.

Вместе с тем, указанный в пункте 2 статьи 1270 ГК РФ перечень способов  использования результата интеллектуальной деятельности не является исчерпывающим. Положения статьи 1229 ГК РФ устанавливают право лицензиара использовать результат интеллектуальной деятельности и предоставлять право его использования другим лицам по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом.

Таким образом, стороны самостоятельно определяют и указывают в договоре конкретные способы использования результата интеллектуальной деятельности, в зависимости от тех целей, ради которых заключается лицензионный договор. 

При рассмотрении вопроса о вознаграждении за предоставляемые права использования, следует руководствоваться положениями пункта 1 статьи 423 ГК РФ (презумпция возмездности договора), пункта 2 статьи 1233 (применение к лицензионному договору общих положений о договоре) и непосредственно положениями пункта 5 статьи 1235 ГК РФ. Так положения пункта 5 статьи 1235 ГК РФ говорят о необходимости уплаты лицензиару обусловленного договором вознаграждения, если договор не предусматривает иное. 

В данном случае, если договор не содержит прямого указания на его безвозмездность, условие о вознаграждении можно отнести к существенному условию, при не соблюдении которого лицензионный договор будет считаться незаключенным.    

При этом законодатель не устанавливает каких-либо ограничений касательно размера и/или порядка определения вознаграждения, следовательно, стороны договора и размер, и способы определения вознаграждения вправе определять самостоятельно.

Согласно пункту 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами. 

В отношении анализируемой ситуации государственное регулирование цены не предусмотрено, следовательно, стороны вправе определять стоимость вознаграждения за по лицензионному договору самостоятельно.  

Как следует из положений пункта 5 статьи 1235 ГК РФ, при отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса, не применяются.

Стороны договора могут договориться о выплате правообладателю как разового вознаграждения, так и вознаграждения в виде периодических отчислений, исчисляемых в зависимости от выручки, получаемой лицензиатом от использования прав, а так же могут предусмотреть иные способы определения цены по своему усмотрению.

Следует учитывать, что лицензионный договор бывает двух видов, которые  могут предусматривать:

1) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

2) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной).

          Сублицензионный договор.  

Как было отмечено выше, по общему правилу, предоставление прав использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу принадлежит правообладателю.

 Вместе с тем, статья 1238 ГК РФ устанавливает исключение из этого правила, согласно которому право предоставления права использования результата интеллектуальной деятельности третьему лицу может возникать и у лицензиата, путем заключения между лицензиатом и третьим лицом сублицензионного договора.

При этом лицензиат вправе предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу только при наличии письменного согласия лицензиара и только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для самого лицензиата.

К примеру, если в лицензионном договоре, заключенном между лицензиаром и лицензиатом на предоставление прав использования, к примеру, программы для ЭВМ, указано, что лицензиату предоставляется право использования программы таким способом как распространение, соответственно лицензиат имеет право только  распространять оригинал или экземпляры программы,  не получая, при этом,  никаких иных прав использования результата интеллектуальной деятельности.  

Если лицензиат имеет письменное согласие лицензиара, он может предоставить право использования программы другому лицу. В данном случае договор, по которому лицензиат предоставит другому лицу право использования программы, будет квалифицироваться как сублицензионный договор. И поскольку лицензиат вправе предоставить другому лицу только тот объем прав, который он сам имеет на основании лицензионного договора, в данном случае лицензиат вправе предоставить другому лицу только право распространения программы.    

Как следует из положений статьи 1238 ГК РФ, к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре. Таким образом, реализация прав использования результатов интеллектуальной деятельности на основании сублицензионного договора так же не облагается НДС. Аналогичную позицию по данному вопросу занимает Минфин РФ  (см., к примеру,  Письмо от 25.12.2007 г. № 03-07-11/640).

Резюмируя вышесказанное, для того чтобы рассматриваемые операции освобождались от налогообложения НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

• наличие у лицензиата  лицензионного договора с правообладателем;
• наличие у лицензиата письменного согласия правообладателя на заключение лицензиатом сублицензионного договора с третьим лицом. Условие о письменном согласии  лицензиара может быть указано непосредственно в тексте лицензионного договора;
• заключение лицензиатом и третьим лицом сублицензионного договора на предоставление третьему лицу прав использования объекта интеллектуальной деятельности способами в рамках тех способов, которые предоставлены лицензиату правообладателем.

Как отличить договор купли-продажи от сублицензионного договора.  

На практике многие организации сталкиваются с проблемой надлежащей квалификации договора, в частности путают договор, по которому фактически осуществляется купля-продажа материального носителя с содержащимся на нем  программным обеспечением и  лицензионный/сублицензионный договор.    Путаница происходит из-за того, что и в том и в другом случае приобретатель получая материальный носитель, в том числе получает те или иные права использования результата индивидуальной деятельности, которые, по общему правилу, возможно получить  только на основании договора об отчуждении исключительного права или лицензионного/сублицензионного договора.  Однако из этого правила есть исключения,  к рассмотрению которых мы вернемся немного позднее.

Попробуем разобраться, в каком случае договор будет являться договором купли-продажи, а в каком лицензионным/ сублицензионным договором.

Первоначально хотелось бы акцентировать внимание читателя на некоторых общих нормах, которые следует учитывать при заключении договора любого вида.    

В силу общих норм гражданского законодательства, при квалификации договора должны учитываться не только предмет договора, но и содержание принятых сторонами на себя обязательств. Квалификация договора определяется не названием, а содержанием договора. Данная норма неоднократно находила свое подтверждение и в судебной практике  (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2003 г. № Ф04/844-134/А46-2003, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2002 г. № А56-23526/01).

К примеру, для квалификации  договора как лицензионного, простого указания в его наименовании слова «лицензионный»,  а в наименовании его сторон слов «лицензиар» и «лицензиат» – недостаточно. Так же применение в договоре формулировок «предоставляются права использования программы» для квалификации договора как лицензионного будет недостаточным, если не будут указаны способы использования результата интеллектуальной деятельности (подпункт 2 пункта 6 статьи 1235 ГК РФ). 

Теперь обратимся непосредственно к проблеме квалификации лицензионного договора. Как уже было отмечено выше, использование результата интеллектуальной деятельности допустимо только с согласия правообладателя (статья 1229 ГК РФ). Кроме того, интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель, в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности.  Переход права собственности на материальный носитель не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности (статья 1227 ГК РФ).

Однако из этого правила есть исключение, которое, как было отмечено выше, и вызывает путаницу.  Применительно к программам для ЭВМ и базам данных, к таким исключениям можно отнести, в частности, право лица, правомерно владеющего экземпляром программы для ЭВМ или базы данных, без разрешения правообладателя совершать действия, направленные на функционирование программы в соответствии с ее назначением на технических средствах пользователя и создание резервной копии программы (статья 1280 ГК РФ). 

Сразу отметим, что следует понимать под экземпляром программы. Пленум Верховного Суда РФ в пункте 5 Постановления от 26.04.2007 г. № 14  «О практике рассмотрения судами уголовных дел о нарушении авторских, смежных, изобретательских и патентных прав, а так же о незаконном использовании товарного знака» (далее – Пленум Верховного Суда РФ № 14) разъяснил следующее: «Под экземпляром произведения понимается копия произведения, изготовленная в любой материальной форме, в том числе в виде информации, зафиксированной на машиночитаемом носителе (CD- и DVD-диске, MP3-носителе, flash-карте и т.д.)».  

Таким образом лицу, которое правомерно владеет экземпляром программы для ЭВМ или базы данных (к примеру, на основании договора купли-продажи), для получения права совершать действия, направленные на функционирование программы для ЭВМ или базы данных в соответствии с ее назначением на технических средствах пользователя и право создания резервной копии программы для ЭВМ или базы данных  - не требуется заключения лицензионного договора. Такие права приобретатель экземпляра программы получает автоматически, в силу норм статьи 1280 ГК РФ. 

Так же необходимо обращать внимание на цель, ради которой стороны заключают договор. К примеру, если приобретатель, заключает договор с лицом, не являющимся обладателем исключительных прав,  с целью приобрести программу и  использовать ее по прямому назначению для своих хозяйственных нужд, с высокой долей вероятности можно сразу сказать, что между сторонами возникают отношения, основанные на договоре купли-продажи, а не на лицензионном договоре. Таким образом, приступая к квалификации необходимо выяснить действительную волю сторон.

Если же предметом договора, заключенного между организацией, не являющейся обладателем исключительных прав и третьим лицом, является именно предоставление третьему лицу прав использования программы для ЭВМ определенными способами, при условии, что данные способы использования программы для ЭВМ предоставлены организации лицензиаром на основании лицензионного договора, а так же организация имеет письменное согласие лицензиара на заключение сублицензионного договора, соответственно, такие отношения будут основаны на сублицензионном договоре.

Необходимо выделить еще один важный аспект.  В силу положений статьи 1286 ГК РФ лицензионный договор должен быть заключен в письменной форме. Исключения из этого правила допускаются только в отношении предоставления права использования произведения в периодическом печатном издании, а так же предоставления права использования программы для ЭВМ или базы данных. Такой лицензионный договор может быть заключен как в письменной форме, так и путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программы или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программы или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора (пункт 3 статьи 1286 ГК РФ). 

Отметим, что заключение договора присоединения юридически происходит в тот момент, когда лицо, которое приобрело экземпляр программы, начинает фактически использовать эту программу в соответствии с ее назначением в соответствии с условиями использования, изложенными на приобретаемом экземпляре либо на упаковке этого экземпляра. 

До момента фактического использования программы лицензионный договор присоединения не считается заключенным, т.к. в момент приобретения экземпляра программы происходит реализация товара (к примеру, на основании договора купли-продажи), но не реализация прав на использование программы. Соответственно, такая реализация не подлежит освобождению от налогообложения НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.   Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 29.12.2007 N 03-07-11/648.  

 Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии

№11, 2008

Татьяна Залунина, руководитель юридического отдела Интерком-Аудит

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru