Налоговые вычеты по НДС (сложные вопросы)

Мнение наших экспертовНалоговые вычеты по НДС (сложные вопросы)

Налоговые вычеты по НДС (сложные вопросы)

Известно, что перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, предусмотренный ст. 264 НК РФ, является открытым. Это значит, что у налогоплательщика есть возможность все расходы, отвечающие общим требованиям, предъявляемым к расходам (ст. 252 НК РФ), учесть при исчислении налога на прибыль. Т.е. расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены, а также связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Однако на практике налогоплательщики не всегда имеют возможность учесть такие расходы по причине разногласий с контролирующими органами. Некоторые из таких случаев мы рассмотрим ниже.

Амортизируемое имущество и исключительные права на программы для ЭВМ

Наверняка уже все налогоплательщики в курсе, что с 1 января 2008 года в Налоговый Кодекс РФ (далее – НК РФ) внесены изменения относительно стоимости имущества, признаваемого амортизируемым. Теперь в целях налогового учета таким имуществом признаются объекты стоимостью более 20 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Следовательно, амортизируемым имуществом будут признаваться исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью выше указанной суммы. При этом законодатель, вероятно, забыл внести соответствующие поправки в пп. 26 п.1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым по-прежнему к прочим расходам относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей.

В результате перед налогоплательщиками встал закономерный вопрос: как учитывать исключительные права стоимостью от 10000 до 20000 рублей? На этот вопрос Минфин РФ дал вполне прогнозируемый ответ: затраты по приобретению исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью более 10 000 руб. амортизируются в общем порядке (Письма Минфина РФ 01.07.2008 года №03-03-06/1/379,   от 13.02.2008 года № 03-03-06/1/91).

 Ответ,  с позиции Минфина, вполне закономерный, но, наш взгляд, явно не соответствующий нормам НК РФ. Очевидно, что законодатель просто упустил из виду пп. 26 п.1 ст. 264 НК РФ, и поэтому не привел его в соответствие с п. 1 ст. 265 НК РФ. Тем более что до внесения указанных изменений суммы в соответствующих пунктах были одинаковыми – 10000 рублей. Логично поэтому предположить, что законодатель просто хотел повысить стоимость имущества (в данном случае – исключительные права), расходы на которое можно признавать прочими и не амортизировать.

Полагаем, что налогоплательщики для признания прочими расходами расходы на исключительные права стоимостью свыше 10000 но менее 20000 рублей могут воспользоваться пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией). Однако такое решение вызовет возражения налоговых органов, а для обращения в суд сумма 10000 рублей слишком мала, поэтому большинство налогоплательщиков вероятно все же предпочтет руководствоваться позицией Минфина РФ.

Переезд работника на работу в другую местность и расходы работодателя

Трудовой Кодекс РФ предусматривает обязанность работодателя возместить работнику расходы при переезде на работу в другую местность при условии предварительной договоренности с работодателем.  

При этом работодатель возмещает расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества, а также расходы по обустройству на новом месте жительства. При этом следует отметить, что конкретные размеры такого возмещения устанавливаются соглашением сторон трудового договора. Естественно плательщиков налога на прибыль  интересует, какие из этих расходов они могут учесть при исчислении налога на прибыль?

Дело в том, что  НК РФ содержит норму о признании в расходах сумм выплаченных подъемных (пп.5 п.1  ст.264 НК РФ). И хотя ни НК РФ, ни ТК РФ не содержит определения понятия «подъемные», именно указанную норму принято применять к таким возмещениям исходя из сложившейся практики его применения и контекста, в котором оно используется в других нормативных актах (например, Постановление Правительства РФ от 20.12.2002 года №911 «О гарантиях и компенсациях работникам, направляемым на работу в представительства Российской Федерации за границей»). Такое применение указанного пункта Налогового Кодекса следует и из разъяснений Минфина РФ (Письмо №03-03-04/1/30 от 17.01.2006 года).

Однако НК РФ предусматривает, что подъемные учитываются в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. И вот здесь налогоплательщики сталкиваются с определенными трудностями. Дело в том, что сейчас размеры возмещения таких расходов утверждены только для организаций, финансируемых из федерального бюджета (Постановление Правительства РФ №187  от 02.04.2003 года). Логично предположить, что для остальных организаций такие размеры не применяются и расходы должны признаваться в суммах, согласованных в трудовом договоре.

Однако у Минфина свое видение данной ситуации. Официальная позиция ведомства заключается в том, что глава 25 НК РФ «ограничивает данный вид расходов для всех категорий налогоплательщиков», поэтому «все организации до утверждения соответствующих норм» должны признавать затраты по возмещению таких расходов в пределах норм, утвержденных для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Полагаем, данный вывод является более чем спорным, однако подобное мнение Минфин РФ высказывал не один раз (Письма Минфина РФ от 22.05.2007 года №03-04-06-01/152, от 14.03.2006 года №03-03-04/2/72, от 17.01.2006 года № 03-03-04/1/30).  

К сожалению, в связи с отсутствием  судебной практики по данному вопросу, нам нечем обнадежить налогоплательщика. Тем не менее, полагаем, что шансы налогоплательщика в суде в такой ситуации достаточно велики (принимая во внимание то, что ТК РФ указывает на установление размеров возмещений при переезде соглашением сторон трудового договора, а иные нормы установлены только для бюджетных организаций).   

Однако это не единственная проблема, с которой сталкиваются работодатели при выполнении требований статьи 169 ТК РФ. Налоговые органы Москвы считают, что такие расходы могут признаваться только при наличии трудового договора и, соответственно, трудовых отношений на момент переезда на работу в другую местность.  Так, в Письме от 18.02.2008 года №20-12/015139 УФНС по г. Москве указало, что иностранный преподаватель, приглашенный для работы в российское образовательное учреждение, до заключения с ним трудового договора не являлся работником данной организации, и поэтому расходы, связанные с его переездом и обустройством, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

С таким выводом, по нашему мнению, тоже можно поспорить, ведь переезд осуществляется в связи с заключением трудового договора по предварительной договоренности с работодателем. Судебная практика в отношении налога на прибыль отсутствует. Но наличие положительных судебных решений по ЕСН и НДФЛ, в которых судьи отклонили аналогичные доводы налоговиков, позволяет надеяться на благоприятный исход дела в суде и по налогу на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 года №А72-5629/05-6/435).

3. Сотрудничаем с торговой сетью – плата за вход

Не секрет, что на российском рынке крупные торговые сети уже давно практикуют взимание с поставщиков платы «за вход в торговую сеть», за поставку товаров во вновь открывшийся магазин и иные подобные услуги. В связи с тем, что каждый производитель (и оптовый продавец) заинтересован в продаже своей продукции (товаров) через крупные торговые сети, последние имеют возможность практически диктовать им свои условия.

Однако, реально неся расходы по оплате «за вход», производители не имеют возможности учесть их при исчислении налога на прибыль и уменьшить таким образом свою налоговую нагрузку.   Ведь Минфин и налоговые органы отказывают в признании таких расходов, считая их экономически необоснованными либо не связанными с деятельностью поставщика (Письма Минфина РФ от 17.10.2006 года №03-03-02/247, от 03.10.2006 года №03-03-04/1/677).

И хотя чиновники признают тот факт, что оптовики вынуждены платить рознице, они продолжают отказывать налогоплательщику в признании таких расходов. «Мы знаем о том, что на рынке в Москве сложилась такая ситуация. Мы не спорим с тем, что без подобных расходов оптовикам гораздо сложнее сбывать товар. Но, глядя на документы, мы не видим, за что платит оптовик» - так ответил в беседе с корреспондентом «УНП» начальник отдела администрирования налога на прибыль коммерческих организаций ФНС России Дмитрий Григоренко[1].

В такой ситуации у налогоплательщика остается только один вариант – отстаивать свою позицию в суде. Ведь перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым (пп.49 п. 1 ст. 264 НК РФ), а экономическая обоснованность и связь с деятельностью налогоплательщика на наш взгляд очевидна и может быть подтверждена соответствующими документами (например, расчетом, подтверждающим увеличение объемов продаж после входа в торговую сеть).  

Тем более, что примеры судебных решений, вынесенных в пользу налогоплательщика по аналогичным вопросам, имеются (Постановление ФАС Московского округа от 21.11.2007 года №КА-А40/12065-07, от 07.11.2006, 14.11.2006 N КА-А40/10838-06).

2008 год принес еще одно решение в пользу налогоплательщика. Его вынес ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 12 мая 2008 года №А56-16675/2007). Суд пришел к выводу, что налогоплательщик законно уменьшил налогооблагаемую базу на сумму вступительного взноса, поскольку такой расход обусловлен деятельностью налогоплательщика для целей получения дохода.

4. Приоритетная выкладка товаров есть – а расходы?

В продолжение темы сотрудничества поставщиков с крупными торговыми сетями отметим свежее судебное решение в пользу налогоплательщика по таким расходам, как:

• плата за включение товарных позиций в ассортимент магазинов;
• размещение товаров на полках этих магазинов;
• выделение дополнительных и преимущественных мест в магазинах и др.

ФАС Московского округа решил, что такие расходы направлены на увеличение реализации продукции заявителя, связаны с его деятельностью, являются документально подтвержденными и обоснованными и разрешил признать расходы (Постановление от 02.06.2008 года №КА-А40/4667-08).

5. И снова о командировках…

Практически каждая организация сталкивается в своей деятельности с необходимостью направить сотрудника в командировку. Как следствие она несет соответствующие расходы, которые учитываются при исчислении налога на прибыль в порядке, предусмотренном пп.12 п.1 ст. 264 НК РФ.

Но и здесь не все просто. Например, может ли командировка быть более 40 дней и как учитывать расходы, если срок командировки превышает указанный период?  Данный срок установлен Инструкцией Минфина СССР №62 от 07.04.1988 года. Как видим документ старый, но чиновники Минфина РФ и налоговые органы, основываясь на нем, утверждают, что командировочными могут быть признаны только расходы в пределах 40 дней (это касается, прежде всего, количества дней выплаты суточных и проживания в командировке). Такое мнение было высказано, в частности, в Письме Минфина РФ от 28.03.2008 года №03-03-06/2/30, Письме УФНС РФ по г. Москве от 03.07.2007 года №20-12/062183.          Большинство независимых экспертов считают такую позицию необоснованной. Ведь НК РФ не содержит норм, ограничивающих продолжительность командировки. Упомянутая Инструкция была принята гораздо раньше ТК РФ, а именно он является основным нормативно-правовым актом, регулирующим трудовые отношения, и Инструкция применяется только в части, не противоречащей ТК РФ. Анализ норм ст. 166 ТК РФ позволяет сделать вывод о том, что срок командировки устанавливается распоряжением работодателя, при этом никаких ограничений ТК РФ не содержит. В связи с этим полагаем безосновательным ограничивать срок командировки на основании Инструкции.

Тем не менее,  считаем необходимым отметить: наша консультационная практика показывает, что при проверках налоговые инспекторы придерживаются позиции ограничения срока командировки.  Расходы за период, превышающий 40 дней, они снимают.

Обратите внимание: указанная ситуация актуальна для отношений, возникших до 25.10.2008 года. Дело в том, что 25.10.2008 года вступило в силу Постановление Правительства РФ № 749 от 13.10.2008 года. Указанным Постановлением утверждено новое Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее – Положения). В нем противоречие о сроке командировке устранено: в соответствии с пунктом 4 этого акта  срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения. Таким образом, с 25 октября 2008 года работодатели могут смело направлять своих работников в командировки продолжительностью более 40 дней. Теперь у налоговиков не будет оснований для исключения из расходов в целях исчисления налога на прибыль расходов за «лишние» дни.    

На практике нередки случаи, когда работник, направленный в командировку, по ее окончании остается там в отпуске. Можно ли при таких условиях учесть  расходы по проезду работника обратно? Обратившись к разъяснениям Минфина РФ, мы видим отрицательный ответ – такие расходы признать нельзя (Письмо Минфина России от 10.11.2005 N 03-03-04/2/111).

А вот суды придерживаются противоположной точки зрения. Так, в Постановлении от 19.06.2007 года №Ф09-3838/07-С2 ФАС Уральского округа сделал следующий вывод: расхождение в датах на командировочных удостоверениях и авиабилетах вызвано тем, что один из работников после фактических дней командировки воспользовался предоставленными ему отгулами и остался в месте нахождения командировки, а у другого в месте командировки начался отпуск. Действующее законодательство не предусматривает обязательного совпадения рассматриваемых дат в качестве условия для признания расходов экономически обоснованными и документально подтвержденными. Аналогичные выводы были сделаны в Постановлении этого же суда №Ф09-3119/07-С2 от 04.05.2007 года.

При направлении сотрудника в командировку заграницу у работодателя возникает вопрос, необходимо ли командировочное удостоверение? Ведь довольно сложно в странах дальнего зарубежья объяснить необходимость проставления отметок на этом документе. Здесь мнения налоговых органов и Минфина разделились.

Налоговые органы Москвы всегда настаивали на наличии командировочного удостоверения даже при заграничной командировке (Письма УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 года №28-11/121388, от 18.01.2007 года №21-11/003922@.а, от 19.05.2006 года №20-12/43886@).

Минфин же указывал, что если удостоверение не выписывалось, то время фактического нахождения работника в командировке может определяться по отметкам в заграничном паспорте сотрудника (Письма Минфина России от 17.05.2006 года № 03-03-04/1/469, от 08.09.2006 года № 03-03-04/1/660). В Постановлении  ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2005 года №А56-2639/2005 суд указал, что действующим законодательством не предусмотрено составление командировочных удостоверений при командировке за границу, поэтому командировочные расходы могут быть подтверждены приказами, авансовыми отчетами, а также копиями билетов и заграничных паспортов с соответствующими отметками.

Однако в мае этого года Минфин РФ вновь среди документов, необходимых для обоснования командировочных расходов, назвал командировочное удостоверение (Письмо от 12.05.2008 года №03-03-06/2/47).

Обратите внимание: указанная ситуация также актуальна только для отношений, возникших до 25.10.2008 года. Упомянутое выше новое Постановление внесло ясность и в этот вопрос. Начиная с 25 октября 2008 года при направлении сотрудника в командировку за пределы территории РФ командировочное удостоверение не выписывается. Исключение составляют командировки в страны СНГ, при въезде и выезде в / из которых отметки о пересечении государственной границы пограничными органами не проставляются.

7. Сотовая связь – детализировать или нет?

Летом Минфин РФ в очередной раз подчеркнул, что для признания расходов на сотовую связь налогоплательщик должен иметь детализированные счета оператора связи, а также утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи (Письмо от 05.06.2008 года №03-03-06/1/350).

6. Аренда есть – договора нет…

В настоящее время арендодатели крупных торговых площадей взяли за правило  сдавать в аренду площади в построенных, но еще не  законченных отделкой и не оформленных в установленном порядке зданиях. Таким образом, они получают дополнительную выгоду за период, когда право собственности еще не оформлено. Определенный интерес при этом имеет и арендатор: он уже может приступить к дооборудованию помещения и приспособлению его к своим нуждам, нередко фактически использует помещение в этот период.

Подобные отношения на практике оформляются по-разному (предварительный договор аренды, договор на право заключения договора аренды, иногда даже заключается сам договор аренды при отсутствии у арендодателя свидетельства о праве собственности). Но  вот осуществлять расходы по таким договорам налогоплательщикам, как правило, приходится за счет чистой прибыли – уменьшить налогооблагаемую прибыль ни Минфин, ни налоговики не позволяют. 

 Доводы при этом приводятся такие:

• предварительный договор в соответствии с нормами Гражданского Кодекса РФ (далее – ГК РФ) не предусматривает оплаты;
• законодательством РФ не предусмотрена плата за приобретение права на заключение договора аренды (Письмо Минфина России от 12.04.2004 N 04-02-05/2/13);
• поскольку предварительный договор не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ, такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству РФ. Следовательно, расходы по не заключенному в установленном порядке договору нельзя учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так как они не соответствуют условиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 8 сентября 2007 года №20-12/086935).

Обратите внимание: в одном случае Минфин признал возможность признания при исчислении налогооблагаемой прибыли расходов по оплате права на заключение договора (Письмо Минфина РФ от 20.02.2007 года № 03-03-06/2/31). По мнению финансового ведомства, если в распорядительном документе органа исполнительной власти предусмотрена обязанность заключить договор с лицом, внесшим дополнительную плату, то перечисление денежных средств на указанных условиях является расходом по ст. 252 НК РФ. Если же такое положение в распорядительном документе отсутствует, в целях налогообложения перечисление платы следует рассматривать как перечисление на безвозмездной основе. На основании нормы п. 16 ст. 270 НК РФ такие расходы не могут уменьшать величину налоговой базы по налогу на прибыль.

Получается, что при оформлении подобных отношений предварительным договором аренды либо договором на право заключения договора аренды признать такие расходы практически невозможно.

Бывает, что заключается сам договор аренды (в момент, когда право собственности на построенный объект за арендодателем еще не зарегистрировано).  Отметим, что на срок до года договор аренды недвижимого имущества не нуждается в государственной регистрации. Казалось бы, в этом случае расходы можно признать. Но и здесь Минфин и налоговики стоят на своем – расходы признать нельзя, так как договор аренды, заключенный с лицом, которое не имеет свидетельства о государственной регистрации его прав, не подтверждает произведенный арендатором расход в виде арендной платы (Письмо Минфина России от 27.03.2006 года №03-03-04/1/288, Письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 года № 20-12/31083).

В поисках оснований для признания расходов, понесенных в результате подобных отношений, ряд налогоплательщиков заключает договор аренды в момент получения арендодателем права собственности с так называемой ретроспективной оговоркой (т.е. действие договора распространяется на отношения, имевшие место до момента его заключения). Такая возможность предусмотрена ГК РФ. А вот как отнесутся к подобным договорам (и, соответственно, расходам) контролирующие органы?

Минфин указал, что при заключении договора аренды с распространением его действия на более ранние периоды расходы могут учитываться только начиная с момента вступления в силу договора аренды (Письмо от 26.10.2004 года №03-03-01-04/1/86).

УФНС РФ по г. Москве дало налогоплательщику несколько иные разъяснения: арендная плата за фактически используемое до заключения договора аренды имущество учитывается в составе расходов, если договор содержит условие о распространении его на отношения, возникшие до заключения этого договора (Письмо от 04.03.2005 года №20-12/14626).

В Уральском округе ФАС считает, что если пользование имуществом имело место до заключения договора аренды, есть подтверждающие документы и налогоплательщик вносил арендную плату, отсутствие договора аренды в проверяемом периоде само по себе не влияет на его право учесть реально понесенные расходы на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановления ФАС Уральского округа от 18.03.2008 года №Ф09-469/08-С2, от 03.09.2007 года №Ф09-7069/07-С2).

Однако следует отметить, что во всех указанных выше случаях предметом рассмотрения был вопрос аренды муниципального имущества, поэтому неизвестно, какова будет реакция судей и налоговиков в ситуациях с арендой имущества, находящегося в частной собственности.

Заключение самого договора аренды при отсутствии свидетельства о праве собственности также вызывает споры с проверяющими. Инспекторы утверждают, что расходы по договору аренды здания, заключенному до регистрации права собственности арендодателя на это здание, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Совсем недавно Минфин еще раз подтвердил эту позицию. В своем Письме он указал, что до оформления арендодателем права собственности на объект недвижимости стороны не смогут заключить договор аренды, так как право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику (ст. ст. 209 и 608 ГК РФ). Расходы же по незаключенному в установленном порядке договору аренды не учитываются при налогообложении прибыли (Письмо Минфина РФ от 09.07.2008 N 03-03-06/1/399).

В судебной практике  Западно-Сибирского округа   встречается решение в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 года № Ф04-2117/2007(33186-А27-31). Суд указал, что расходы по договору аренды можно учесть при налогообложении прибыли, даже если право на имущество, переданное в аренду, не прошло госрегистрацию. Доводы суда были следующими:

• нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством;
• затраты учитываются при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы, НК РФ не ставит учет затрат в зависимость от оснований и правомерности пользования помещением;
• спорные сделки не утрачивают своего экономического характера и представляют собой форму оборота товарно-материальных средств;
• поэтому в результате признания сделки недействительной под сомнение ставится основание платежа, но не сам факт платежа и признание сделки недействительной не означает оспаривания самого факта расходов, а также их производственного назначения.

Собственно говоря, доводы нам кажутся вполне убедительными. Тем боле, что даже если признать невозможным учет подобных расходов в отсутствие договора аренды по основанию, предусмотренному пп.10 п. 1  ст. 264 НК РФ, их можно учесть на основании пп.49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Ведь, как правило, подобные расходы удовлетворяют всем требованиям ст. 252 НК РФ: имеются акты приема-передачи имущества и документы, подтверждающие оплату, а имущество фактически используется в деятельности, направленной на извлечение дохода.

Однако, несмотря на казалось бы очевидную обоснованность таких расходов, налогоплательщики до сих пор не имеют возможности уменьшать на них налогооблагаемую прибыль. И положительный сдвиг здесь возможен только при привлечении судебных инстанций. Но далеко не каждый налогоплательщик готов к судебной тяжбе, которая отнимает много времени и сил, а результат ее не гарантирован.

Итак, наличие в статье 264 НК РФ  подпункта 49 пункта 1 не всегда позволяет признать обоснованные и подтвержденные расходы и для защиты своих прав налогоплательщикам  приходится обращаться в суд.

Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии

№1, 2009

Юлия Пономаренко, консультант АКГ «Интерком-Аудит»

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru