Бухгалтерский учет и налогообложение векселей

Мнение наших экспертовБухгалтерский учет и налогообложение векселей

Бухгалтерский учет и налогообложение векселей

Векселя уже давно и широко применяются в хозяйственных операциях. Однако до настоящего времени точное определение векселя в гражданском законодательстве отсутствует. В ст. 143 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) говорится, что вексель относится к ценным бумагам. Согласно ст. 142 ГК РФ ценная бумага — это документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Состав обязательных реквизитов установлен Положением о переводном и простом векселе, утвержденным постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341 (применяется в соответствии с Федеральным законом от 11.03.1997 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»).

С другой стороны, вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ).

Анализ норм законодательства позволяет говорить, что в зависимости от ситуации и цели использования векселя данный объект гражданских прав может использоваться в качестве:

• средства займа;
• имущества;
• предмета гражданско-правовой сделки;
• средства расчета.

Двойственная природа векселя, а также разнообразие его форм и вызывает разные подходы в порядке отражения в учете операций, связанных с его обращением.

Бухгалтерский учет операций с векселями по договору займа у векселедателя

При привлечении организацией заемных средств путем выдачи собственного векселя информация о полученном займе, а также о затратах, связанных с его обслуживанием, формируется в бухгалтерском учете заемщика по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

Согласно п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма долга — вексельная сумма учитывается организацией-векселедателем как кредиторская задолженность.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов), для обобщения информации о состоянии займов, полученных организацией, предусмотрены счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчет по долгосрочным кредитам и займам». Отметим, что начиная с 2009 года такого распределения задолженности ПБУ 15/2008 не предусматривает. Однако это не отменяет необходимости осуществлять учет задолженности раздельно. Пунктом 19 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, предусмотрено, что в Бухгалтерском балансе активы и обязательства должны подразделяться в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Для этого организация и должна применять различные счета, предусмотренные Планом счетов.

Таким образом, кредиторская задолженность при привлечении заемных средств путем выдачи организацией-заемщиком собственного векселя формируется в зависимости от вида векселя следующим образом.

При выдаче организацией-заемщиком беспроцентного или процентного векселя, данная организация получает заем в размере, равном вексельной сумме. Векселедатель отражает сумму поступивших под выданный вексель денежных средств на дату их получения по дебету счета 51 «Расчетные счета» или 50 «Касса» и одновременно по кредиту счета 66 или 67 в зависимости от срока обращения векселя.

Особенностью учета операций займа, оформленных этими видами векселей, является то, что при выдаче беспроцентного векселя на протяжении всего срока займа размер кредиторской задолженности не меняется. А вот по процентному векселю сумма начисляемых впоследствии процентов увеличивает кредиторскую задолженность до момента их уплаты заимодавцу.

Затраты по займам в виде начисленных процентов включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат (п. 15 ПБУ 15/2008). Ежемесячно по состоянию на отчетную дату векселедатель увеличивает кредиторскую задолженность по счету 66 или 67, одновременно дебетуя счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».

По нормам вексельного законодательства проценты подлежат уплате вместе с вексельной суммой. Согласно п. 15 ПБУ 15/2008 в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов. Однако здесь следует отметить, что заранее определить срок выплаты процентов (а именно срок обращения процентного векселя и соответственно сумму процентов, которую векселедатель заплатит при гашении векселя), по нашему мнению, невозможно. Поэтому наиболее рациональным решением будет ежемесячное начисление процентов по состоянию на отчетную дату в соответствии с условиями выданного векселя.

Период, в течение которого происходит начисление процентов, регулируется вексельным законодательством. В процентном векселе со сроком платежа «по предъявлении» векселедатель может указать любую дату, начиная с которой начисляются проценты. Если оговорка о начале начисления процентов в векселе отсутствует, то датой, с которой начинается начисление процентов, следует считать дату составления векселя.

Начисление процентов по векселю со сроком платежа «по предъявлении» заканчивается в наиболее раннюю из двух дат — момент предъявления векселя к платежу или день окончания срока обращения векселя, то есть через 365 (366 — если год високосный) дней от даты составления.

Несколько иная ситуация складывается при выдаче организацией-векселедателем дисконтного векселя. В этом случае сумма кредиторской задолженности, отраженная в учете, не будет равна фактически поступившим в качестве займа денежным средствам.

Величина кредиторской задолженности, подлежащая отражению в учете, складывается из двух составляющих: из суммы фактически поступивших средств и дисконта, — что в сумме и равняется номиналу векселя. На протяжении всего срока займа размер кредиторской задолженности в данном случае не изменяется, так как все причитающиеся заимодавцу доходы изначально формируют размер кредиторской задолженности.

Бухгалтерские проводки в части отражения фактически полученных денежных средств будут аналогичны вышеуказанным. Что же касается суммы дисконта, отметим, что в ПБУ 15/2008 (в отличие от ранее действовавшего Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н), нет понятия «дисконт» применительно к обращению векселей. Это связано с тем, что в действующем гражданском законодательстве отсутствует такое понятие. Таким образом, порядок учета дисконта должен быть в обязательном порядке прописан в учетной политике организации [п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н], так как он является существенным способом ведения бухгалтерского учета и без данной информации невозможна адекватная оценка финансовых результатов деятельности организации.

По нашему мнению, организация может применить один из следующих способов. Первый способ: отразить сумму дисконта по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», в корреспонденции со счетом учета кредиторской задолженности 66 или 67. Однако единовременное признание в составе прочих расходов отчетного периода всей величины дисконта способно существенно ухудшить финансовые показатели деятельности организации, если величина дисконта существенна, так как резко увеличит расходы этого отчетного периода.

Второй способ: равномерное включение суммы дисконта в качестве расхода по выданным векселям, предварительно учтенного как расходы будущих периодов. Иначе говоря, сначала сумма дисконта отражается по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с уже упомянутыми счетами учета кредиторской задолженности 66 или 67, с последующим ежемесячным отнесением указанных расходов в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы».

Ведение бухгалтерского учета векселей именно таким (вторым) способом представляется наиболее экономически обоснованным, так как позволяет пользователям бухгалтерской отчетности получать более достоверную информацию о финансовом состоянии организации. Но применение этого способа может повлечь некоторые трудности с определением срока обращения векселя, а именно с определением периода, в течение которого сумма дисконта подлежит списанию на прочие расходы организации. Это обстоятельство связано с тем, что векселя бывают двух видов — определенно-срочные и неопределенно-срочные. При работе с определенно-срочными векселями, когда срок обращения векселя известен изначально, распределение суммы дисконта для отражения в расходах организации трудностей не вызывает.

Сложность расчета по неопределенно-срочным дисконтным векселям состоит в том, что заранее неизвестно, когда вексель будет предъявлен к оплате. Ведь согласно п. 34, 77 Положения о переводном и простом векселе векселедержатель вправе обратиться к плательщику в любой день исходя из условий выдачи векселя, и платеж должен быть осуществлен незамедлительно. В такой ситуации следует исходить из предполагаемого срока обращения, определяемого по правилам вексельного обращения: 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (п. 34 Положения о переводном и простом векселе). Например, вексель со сроком платежа «по предъявлении» может быть предъявлен к платежу в любой из дней года, следующего за днем его составления. Следовательно, предполагаемый срок обращения такого векселя будет равен 365 (366) дней со дня его составления, то есть предполагаемый срок обращения любого векселя принимается равным максимально возможному сроку для его предъявления к погашению.

Фактический срок обращения векселя становится известным только в момент его предъявления к погашению. Учитывая, что данный срок скорее всего будет меньше предполагаемого, по дебету счета 97 останется числящейся часть дисконта, которая в момент погашения векселя относится на счет 91, субсчет «Прочие расходы».

Также необходимо отметить, что векселя, выданные в обеспечение по договорам займа, следует отражать за балансом по номиналу на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Списание со счета 009 производится в момент погашения векселя.

Налоговый учет операций с векселями по договору займа у векселедателя

Вексельная сумма, то есть основная сумма долга, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), так как согласно данной норме форма оформления заимствований не влияет на порядок налогообложения.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов (подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, установлены ст. 269 НК РФ. Положения ст. 269 НК РФ применяются также и к процентам в виде дисконта. Таким образом, порядок учета расходов как по процентным, так и по дисконтным векселям будет одинаковым. Следовательно, фактический расход и в виде процентов, и в виде дисконта следует проанализировать на предмет соблюдения нормативов, установленных ст. 269 НК РФ: нет ли существенного отклонения (более чем на 20 %) размера начисленных по долговому обязательству процентов от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Организация в своей учетной политике для целей налогообложения должна установить критерии сопоставимости долговых обязательств по срокам и объемам.

При отсутствии сопоставимых долговых обязательств предельная величина процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Порядок такого определения предельной величины процентов действует в период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года (подпункт 22 ст. 2, ст. 8 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

Здесь хотелось бы обратить внимание на следующее. Из буквального прочтения действующих норм о порядке определения предельной величины процентов, учитываемой при налогообложении прибыли, следует, что такой размер рассчитывается только в случае отсутствия сопоставимых долговых обязательств. Однако в своих последних письмах Минфин России указывает, что предельная величина процентов рассчитывается как при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, так и при наличии таких долговых обязательств, если это будет предусмотрено учетной политикой организации (письма от 24.12.2008 № 03-03-06/2/177, от 29.12.2008 № 03-03-06/2/185, 03-03-06/2/182, от 31.12.2008 № 03-03-06/2/186). Однако учитывая, что в упомянутых письмах Минфином России сделана оговорка об их информационно-разъяснительном характере, следование такой позиции, на наш взгляд, весьма рискованно и может повлечь возникновение налоговых рисков.

Для целей исчисления налога на прибыль принимается наименьшая из величин — либо сумма процентов, исчисленная в соответствии со ст. 269 НК РФ, либо фактическая сумма процентов. Таким образом, в отличие от бухгалтерского учета, в целях налогообложения прибыли организацией может быть учтена не вся сумма выплаченных процентов, что влечет за собой образование постоянных разниц (см. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. Следовательно, в бухгалтерском учете организации должна быть сделана проводка на сумму постоянного налогового обязательства по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль».

Расходы в виде процентов (дисконта) признаются либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ), то есть проценты в размере, признаваемом для целей налогообложения прибыли, включаются в налоговую базу ежемесячно или ежеквартально в зависимости от отчетного периода по налогу на прибыль организаций.

Бухгалтерский учет операций с векселями по договору займа у векселедержателя

Предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации. Бухгалтерский учет операций по получению простого векселя и начислению процентов по нему осуществляется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о финансовых вложениях организации предназначен счет 58 «Финансовые вложения». Учет движения предоставленных займов осуществляется с использованием субсчета «Предоставленные займы», открываемого к счету 58. План счетов требует обособленного учета займов, обеспеченных векселем.

Предоставление займов денежными средствами отражается в учете по дебету счета 58, субсчет «Предоставленные займы», и кредиту счета 51 на дату перечисления денежных средств на основании выписки банка по расчетному счету. Одновременно делается проводка по дебету забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» на сумму полученного обеспечения.

ПБУ 19/02 предъявляет к активам, которые принимаются к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, определенные условия, в частности, данные активы должны быть способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Анализ этих требований позволяет сделать вывод, что беспроцентные займы, выданные организацией, не удовлетворяют критериям признания их в качестве финансовых вложений. Следовательно, они отражаются в составе дебиторской задолженности, например на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, проценты, полученные организацией за предоставление в пользование денежных средств, являются прочими доходами. При этом проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 12, 16 ПБУ 9/99).

Порядок расчета процентов и дисконта по векселю у векселедержателя аналогичен рассмотренному порядку расчета процентов и дисконта у векселедателя.

Начисление процентов по векселю ежемесячно на отчетную дату проводится по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 91, субсчет «Прочие доходы».

В отношении дисконтного векселя отметим, что согласно п. 22 ПБУ 19/02 организация имеет право разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока обращения векселя равномерно по мере получения дохода, причитающегося в соответствии с условиями выпуска долговых ценных бумаг, относить на финансовые результаты, включая ее в прочие доходы. Если в учетной политике организации закреплено постепенное доведение балансовой стоимости векселя до номинальной, то в учете на конец отчетного периода следует отразить по дебету счета 58, субсчет «Предоставленные займы», и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы», сумму дисконта, приходящуюся на отчетный период.

Предъявление векселя к оплате по своему экономическому содержанию соответствует возврату заемных средств. В соответствии с п. 27 ПБУ 19/02 предоставленные другим организациям займы оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета финансовых вложений. На основании выписки банка по расчетному счету дебетуется счет 51 в корреспонденции со счетом 58, субсчет «Предоставленные займы». Одновременно следует отразить выбытие векселя по забалансовому счету 008.

Налоговый учет операций с векселями по договору займа у векселедержателя

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ любой заранее заявленный доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), в том числе и в виде дисконта, приравнивается в целях налогообложения к процентам. Таким образом, порядок учета доходов как по процентным, так и по дисконтным векселям различаться не будет.

В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами. Особенностей признания доходов такого вида НК РФ не установлено. Доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода, то есть аналогично признанию расходов по этим долговым обязательствам — ежемесячно или ежеквартально в зависимости от отчетного периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Бухгалтерский учет товарных векселей

В зависимости от цели, с которой выпущен вексель, различают векселя товарные и финансовые. Такое деление векселей является условным. Товарным признается вексель, выданный (полученный) только под первоначальную сделку, то есть ту, которая явилась причиной появления векселя.

После передачи такого векселя по индоссаменту уже по другой сделке он превращается в ценную бумагу и становится финансовым векселем, который на практике именуется векселем третьего лица. Разделение векселей на товарные и финансовые имеет большое значение для правильного отражения их движения на счетах бухгалтерского учета.

При учете векселей, выданных покупателем и переданным в оплату по какому-либо договору за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги, также следует руководствоваться письмом Минфина России от 31.10.1994 № 142 с учетом разъяснений, данных в его же письме от 20.01.2003 № 16-00-12/2.

При выдаче поставщику векселя сумма кредиторской задолженности перед поставщиком не списывается со счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а учитывается обособленно в аналитическом учете по данному счету на субсчете «Векселя выданные» до момента оплаты векселя, то есть делается внутренняя проводка по синтетическому счету 60.

Полученный поставщиком в счет оплаты собственный вексель покупателя не будет являться для него финансовым вложением. Это четко следует из п. 3 ПБУ 19/02. В данной ситуации происходит лишь преобразование дебиторской задолженности за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги в задолженность по векселю. Следовательно, поставщик поступает аналогичным образом с той лишь разницей, что в его учете проводки делаются по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Не следует также забывать отражать операции по передаче и погашению векселя на соответствующих забалансовых счетах.

Порядок расчета и отражения в учете операций, связанных с выплатой (получением) процентов, схож с порядком, описанным при рассмотрении операций по передаче векселя по договору займа. Отличительным моментом будут только счета, используемые для отражения кредиторской (дебиторской) задолженности.

Предъявляя вексель к погашению эмитенту данного векселя, векселедержатель отражает получение денежных средств проводкой по дебету счета 51 в корреспонденции со счетами учета задолженности по векселю.

Налоговый учет товарных векселей

Порядок обложения налогом на прибыль операций, связанных с выплатой (получением) процентов (дисконта), не отличается от порядка, рассмотренного в соответствующих разделах по налоговому учету операций с векселями по договору займа.

При предъявлении же векселя к погашению следует руководствоваться ст. 280 НК РФ, которой установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами при их реализации или ином выбытии, в том числе погашении. Доходом организации-векселедержателя будет являться непосредственно вексельная сумма, выплачиваемая векселедателем, а также сумма процентного дохода (п. 2 ст. 280, ст. 329 НК РФ).

Возникает закономерный вопрос: не ведет ли такой порядок к двойному налогообложению суммы процентов (дисконта), что однозначно противоречит общим принципам налогового законодательства? На этот счет имеется оговорка: в сумму дохода от выбытия ценной бумаги не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении прибыли организации. Тем самым устраняется указанное противоречие.

Расходы при погашении векселя определяются исходя из цены его приобретения. Методы расчета цены приобретения векселя предусмотрены п. 9 ст. 280 НК РФ. Право выбора одного из этих методов законодатель оставляет за налогоплательщиком путем закрепления в учетной политике организации. При этом в расход не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении прибыли.

Особенности налогообложения операций по выбытию векселя, связанных с его продажей или передачей в счет погашения собственной кредиторской задолженности векселедержателя, будут рассмотрены ниже, поскольку в указанных случаях товарный вексель переходит в разряд финансовых.

НДС по товарному векселю

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но операция по передаче собственного векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг) не признается реализацией векселя как ценной бумаги, поскольку она не связана с получением дохода. В указанном случае вексель следует рассматривать просто как способ оплаты товаров, то есть объекта обложения НДС у покупателя, передающего собственный вексель, не возникает.

Для продавца факт получения векселя в оплату реализованных им товаров (работ, услуг) принципиально не влияет на порядок исчисления и уплаты НДС по операциям реализации.

Между тем если в уплату получен вексель с дисконтом или по нему предусмотрено начисление процентов, то налоговая база может измениться. В частности, с суммы превышения фактически полученного дохода (дисконта) над размером процента, рассчитанного исходя из ставок рефинансирования, установленных Банка России, которые действовали в соответствующих периодах, продавец должен уплатить НДС (подпункт 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). При этом сумма НДС определяется расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). Отсюда можно сделать вывод, что если проценты получены по векселю, который был передан покупателем в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС, то исчислять и уплачивать в бюджет сумму НДС с процентного дохода не нужно.

Что касается даты, на которую необходимо исчислить НДС, то она также определяется в общем порядке — в момент получения оплаты по векселю (подпункт 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Также важно знать, что получение продавцом собственного векселя покупателя до момента отгрузки не рассматривается как получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), так как выдачей собственного векселя покупатель лишь подтверждает свой долг и его обязательство по оплате нельзя признать прекращенным.

Бухгалтерский учет финансовых векселей

Как уже было отмечено выше, товарный вексель, переданный по индоссаменту, перестает быть таковым для получающей стороны и переходит в разряд финансовых. К такому типу векселей будет относиться и вексель другой организации, изначально приобретенный с целью финансовых вложений.

Для принятия векселя к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения необходимо одновременное выполнение всех условий п. 2 ПБУ 19/02. Если не соблюдается хотя бы одно из условий признания актива финансовым вложением, векселя не могут быть признаны таковыми в бухгалтерском учете.

Согласно п. 5 ПБУ 19/02 единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы были обеспечены формирование полной и достоверной информации о них, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

Полученный вексель принимается организацией к учету в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости. Согласно п. 9 ПБУ 19/02 таковой признается сумма фактических затрат организации на приобретение векселя. Так, в случае  приобретения за плату согласно п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью векселя признается договорная стоимость активов, переданных или подлежащих передаче, при получении векселя в счет оплаты. Получение векселя третьего лица от покупателя отражается в учете продавца записью по дебету счета 58, субсчет «Долговые ценные бумаги», и кредиту счета 62, причем, запись производится на сумму задолженности по договору за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги. Номинальная цена векселя значения не имеет (письмо Минфина России от 20.01.2003 № 16-00-12/2).

Порядок отражения операций по учету процентов (дисконта) в этом случае не отличается от рассмотренного выше.

Выбытие векселя имеет место в случаях его погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций и т.д. Факт выбытия векселя признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия его к бухгалтерскому учету.

Поскольку вексель не относится к финансовым вложениям, имеющим текущую рыночную стоимость, то при выбытии его стоимость исчисляется исходя из оценки, определяемой одним из способов, предусмотренных п. 26 ПБУ 19/02, который обязательно должен быть закреплен в учетной политике организации.

При погашении векселя векселедержатель отражает прочий доход в размере цены продажи векселя по кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы», в корреспонденции со счетом 76. Балансовая стоимость выбывающего векселя, согласно п. 25 ПБУ 19/02 и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, списывается со счета 58, субсчет «Долговые ценные бумаги», в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы». Получение денежных средств, в том числе в счет оплаты процентов, отражается проводкой по дебету счета 51 и кредиту счета 76.

Отличием в отражении выбытия векселя у организации, передающей его по индоссаменту, будет необходимость списания в расходы суммы процентов, ранее начисленных по этому векселю, поскольку право на получение процентов переходит к индоссату. Эта операция отражается проводкой по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», в корреспонденции со счетом 76.

Налоговый учет финансовых векселей

При рассмотрении вопроса об обложении налогом на прибыль организаций операций по реализации финансового векселя остановимся на таком важном моменте, как определение цены реализации векселя. В случае реализации векселя третьему лицу без предъявления к погашению фактическая цена его реализации не всегда будет равна сумме дохода, учитываемого при налогообложении прибыли организации. Чтобы фактическая цена реализации векселя была признана для целей налогообложения, она должна удовлетворять хотя бы одному из условий, установленных в п. 6 ст. 280 НК РФ:

• цена находится в интервале цен или не отклоняется более чем на 20 % от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги;
• цена не отклоняется более чем на 20 % от расчетной цены продаваемого векселя. Если фактическая цена реализации векселя будет меньше расчетной цены на 20 % и более, то сумма отклонения включается в расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Все остальные операции, связанные с обращением финансового векселя, подлежат налогообложению в том же порядке, что и товарный вексель.

НДС по финансовому векселю

Порядок обложения НДС операций с векселями третьих лиц зависит от следующих обстоятельств. Так, если организация реализует вексель по договору купли-продажи, то такая реализации освобождается от обложения НДС на основании подпункта 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Для организации — покупателя векселя это влечет невозможность принятия НДС к вычету по сделкам, сопутствующим приобретению векселя. Например, это могут быть консультационные услуги по вопросам приобретения векселя, комиссионное вознаграждение, уплачиваемое посреднику, если вексель приобретен по договору комиссии. На основании подпункта 1 п. 2 ст. 170 НК РФ и п. 9 ПБУ 19/02 НДС, предъявленный налогоплательщику, учитывается в первоначальной стоимости приобретаемого векселя.

Сложнее обстоят дела с налогообложением операции по передаче векселя третьего лица в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг). Официальная позиция Минфина России, изложенная в письме от 06.06.2005 № 03-04-11/126, относит передачу права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения НДС к операциям, освобождаемым от налогообложения. Есть и судебное решение с аналогичными выводами — постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2007 № А57-16025/05-33. Это обстоятельство влечет для организации, использующей векселя в расчетах за приобретаемые товары, обязанность ведения раздельного учета сумм НДС, подлежащих и не подлежащих вычету, при условии что она одновременно осуществляет еще и операции, подлежащие обложению НДС.

По нашему мнению, позиция Минфина России небесспорна. Как уже отмечалось, вексель может исполнять самостоятельную функцию — быть средством расчетов. На этом основании передача векселя не может рассматриваться в качестве реализации по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ. При таких обстоятельствах передача векселя не является операцией, освобожденной от обложения НДС. С таким подходом соглашаются и судебные органы (см. постановления ФАС Поволжского округа от 15.09.2008 № А57-20272/07, от 03.07.2008 № А55-15566/2007; ФАС Московского округа от 21.01.2008 № КА-А40/14500-07-П, от 20.12.2007 № КА-А40/11879-07). Надо отметить, что такая позиция содержится в подавляющем большинстве судебных решений, однако это не исключает необходимости отстаивания такой точки зрения в судебном порядке.

Что касается получения векселя третьего лица в качестве аванса за предстоящую реализацию, то в этом случае нельзя не признать, что обязательства покупателя по оплате следует считать исполненными. Следовательно, для целей обложения НДС получение векселя третьего лица необходимо приравнять к получению предварительной оплаты. На дату принятия такого векселя к учету продавец должен начислить к уплате в бюджет НДС (подпункт 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налоговый вестник

№4, 2009

Александр Здоровенко, старший консультант Интерком-Аудит

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru