Филиал ликвидирован. О прибыльном отчете

Филиал ликвидирован. О прибыльном отчете

Порой юридические лица, которые имеют в своем составе филиалы или иные обособленные подразделения принимают решение об их закрытии и тут же сталкиваются с серьезными проблемами: каким образом отчитаться за ликвидированный филиал, в какой налоговый орган подавать отчетность, какие показатели должна содержать отчетность и прочее. Вопросов много, а где же искать на них ответы? Налоговые органы стараются не принимать на себя ответственность связанную с ответами на такие вопросы и, как правило, отсылают налогоплательщиков в Минфин РФ, который также предпочитает по конкретным вопросам обходиться либо общими формулировками, либо вообще уклоняться от ответа.

Заметим, что существует ряд статей, в которых авторы рассматривают порядок сдачи отчетности по организациям, исчисляющим авансовые платежи по итогам квартала, но практически отсутствуют работы, исследующие такую проблему для организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, а ведь для них существуют особенности.

Данную статью посвятим рассмотрению ситуации, когда организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли приняла решение о закрытии своего филиала и проанализируем законодательно неурегулированные аспекты этого вопроса. Также на конкретном примере разберем порядок представления отчетности после ликвидации обособленного подразделения.

Свое исследование начнем с анализа законодательства о налогах и сборах, в частности, с Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

1. Порядок сдачи отчетности при ликвидации филиала с точки зрения налогового законодательства.

В соответствии с пунктом 5 статьи 84 НК РФ в случае принятия организацией решения закрытии своего обособленного подразделения снятие с учета организации по месту нахождения этого обособленного подразделения осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 10 дней со дня подачи такого заявления, но не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения. О снятии с учета обособленного подразделения налоговый орган выдает налогоплательщику уведомление.

В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиком признается только организация[1]. Филиал исполняет лишь обязанности организации по уплате налогов и сборов по месту нахождения этого филиала. Пункт 3 статьи 80 НК РФ устанавливает, что декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

Таким образом, с момента получения уведомления филиал признается снятым с налогового учета, а все права и обязанности по уплате налогов и представлению отчетности в отношении филиала должен исполнять непосредственно налогоплательщик – организация.

При этом, глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ устанавливает обязанность представлять налоговые декларации и уплачивать налог на прибыль для организаций и их обособленных подразделений.

А применяется ли термин «обособленное подразделение» установленный налоговым кодексом в отношении филиала?

Статьей 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) закреплено, что филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть. А согласно налогового кодекса обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (статья 11 НК РФ). Признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Таким образом, к филиалу для целей налогового законодательства применяются положения об обособленных подразделениях.

Вернемся к налогу на прибыль. Так, пунктом 1 статьи 288 главы 25 НК РФ определено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога или авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Указанные в настоящем пункте удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Исходя из изложенного следует, что отчетность должна быть представлена и в налоговый орган, как по месту учета организации, так и в налоговый орган по месту учета филиала, а удельные веса рассчитываются за отчетный (налоговый) период.

Однако, если филиал ликвидирован, то остается открытым вопрос нужно ли подавать отчетность за него и если «нужно», то в какой налоговый орган: по месту учета ликвидированного филиала или по месту учета налогового органа. Особенностей порядка сдачи декларации при ликвидации филиала не установлено ни НК РФ, ни порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденным Приказом Минфина РФ от 05.05.2008 № 54н.

Поскольку действующее законодательство о налогах и сборах не дает ответ на рассматриваемый нами вопрос обратимся к разъяснениям официальных органов.

2. Взгляд на проблему глазами чиновников.

Органом, уполномоченным в области разъяснений налогового законодательства, является Минфин РФ, это следует из Налогового кодекса.

На поставленные в начале настоящей статьи вопросы конкретные разъяснения Минфина РФ отсутствуют. Не смотря на это из ряда писем указанного ведомства можно сделать определенные выводы.

В своем письме от 14.09.2004 № 03-03-01-04/1/41 Минфин РФ рассмотрел аналогичную с нашей ситуацию и предоставил следующие разъяснения.

Начиная с отчетного периода, в котором было ликвидировано обособленное подразделение (издан приказ о ликвидации), удельные веса остаточной стоимости амортизируемых основных средств и среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) не могут быть определены, поскольку по этому обособленному подразделению отсутствуют такие данные на конец указанного отчетного периода.

В связи с этим организация представляет в налоговый орган по месту своего нахождения уточненные декларации, в которых указываются уточненные данные о ежемесячных авансовых платежах, по организации без обособленных подразделений, и в налоговый орган по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения – по этому обособленному подразделению.

Заметим в данном письме рассматривается ситуация при которой организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи (не из фактической прибыли!), этим объясняется необходимость представления уточненной декларации после ликвидации. В рассматриваемой нами ситуации необходимости представления уточненных деклараций не имеется, поскольку организация уплачивает платежи исходя из фактической прибыли.

При этом, основной мыслью данного документа является то, что после издания приказа о ликвидации, показатели удельного веса остаточной стоимости основных средств и среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) не могут быть определены.

Из другого письма Минфина РФ от 6 апреля 2006 года № 02-4-12/23 можно сделать вывод о том, что после ликвидации обособленного подразделения все дальнейшие действия в отношении него (в частности, представление уточненных деклараций и прочее) совершаются в налоговый орган по месту нахождения организации.

Особый интерес представляет Письмо УФНС РФ по г. Москве от 30 мая 2007 № 20-12/050640, в котором указано следующее. При принятии организацией решения о прекращении деятельности своего обособленного подразделения, по которому ранее осуществлялась уплата налога по месту нахождения обособленного подразделения, карточка «Расчетов с бюджетом» по соответствующему КБК закрывается, а сальдо расчетов передается в налоговый орган по месту учета головной организации. По месту учета головной организации открывается новая карточка «Расчетов с бюджетом» с соответствующим КБК и кодом ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находилось обособленное подразделение. Следовательно, если организация не осуществляет расчеты за обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта РФ, через ответственное подразделение, налоговый орган по месту нахождения организации принимает уточненную декларацию, проводит ее камеральную проверку, а также принимает решение о зачете (возврате) авансовых платежей по ликвидированным подразделениям.

Таким образом, если у организации не осталось ответственных подразделений расположенных на территории того же субъекта РФ (где и ликвидированный филиал), то следуя вышеуказанным разъяснениям, можно сделать вывод, что после ликвидации филиала все отношения с налоговыми органами в части ликвидированного филиала происходят через налоговый орган по месту постановки головной организации на учет. В этом случае подача декларации по филиалу происходит в налоговый орган по месту нахождения головной организации.

У кого-то может возникнуть вопрос как быть, если имеется ответственное подразделение?

Напомним, что если на территории одного субъекта расположено несколько обособленных подразделений организации, то фирма вправе не распределять прибыль по каждому, а оплачивать налог через одно ответственное подразделение, которое выбирает самостоятельно. При этом применяемая система уплаты налога на прибыль должна быть отражена в учетной политике предприятия. Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 288 Налогового кодекса, организация должна оповестить о своем решении налоговые инспекции.

В зависимости от того, какое ликвидируется подразделение (ответственное или нет) возможны различные варианты порядка сдачи отчетности. Рассмотрим их.

В случае принятия решения о закрытии ответственного обособленного подразделения в одном из субъектов РФ в течение налогового периода и снятии с учета организации по месту нахождения этого обособленного подразделения, налогоплательщик выбирает другое ответственное обособленное подразделение, через которое будет осуществляться представление отчетности и уплата налога в бюджет субъекта РФ. В этом случае, организация должна отчитаться за ликвидированный филиал, после снятия его с учета, в налоговый орган по месту учета нового ответственного подразделения.

В другом случае, если ликвидирован филиал, не являющийся ответственным подразделением и в этом же регионе имеется ответственное подразделение организации, то здесь вообще не должно возникнуть проблем. После ликвидации филиала, организация продолжает подавать декларации и уплачивать налоги через ответственное подразделение.  

При этом следует помнить, что, показатели финансово-хозяйственной деятельности филиала за месяц в котором он ликвидирован и снят с налогового учета не учитываются при распределении налога на прибыль в части, подлежащей уплате в региональный бюджет (см. Письмо Минфина РФ от 14.09.2004 № 03-03-01-04/1/41).

Отметим также, что арбитражная практика по рассматриваемому вопросу отсутствует. Поэтому, однозначно спрогнозировать судебную перспективу вопроса не представляется возможным.

Необходимо помнить, что поскольку налоговое законодательство не предусматривает порядка представления декларации после ликвидации филиала, то на основании пункта 7 статьи 3 НК РФ действует правило для подобных ситуаций - все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

3. Подводим итоги.

Поскольку порядок представления деклараций законодательно не урегулирован можно воспользоваться немногочисленными разъяснениями налоговых органов и Минфина. Из указанных разъяснений следует, что после ликвидации обособленного подразделения отчетность за него должна быть сдана:

• в налоговый орган по месту учета организации (при отсутствии ответственного подразделения);
• в налоговый орган по месту учета ответственного подразделения при его наличии.

При этом, показатели финансово-хозяйственной деятельности филиала за месяц в котором он ликвидирован не учитываются при распределении налога на прибыль в части, подлежащей уплате в региональный бюджет, т.к. по мнению Минфина РФ удельные веса остаточной стоимости амортизируемых основных средств и среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) не могут быть определены, поскольку по ликвидированному обособленному подразделению отсутствуют такие данные на конец отчетного периода.

В связи с тем, что действующее налоговое законодательство не устанавливает порядка представления декларации при ликвидации филиала, то все неясности толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

4. ПРИМЕР

ООО «Спектр» (г. Москва) имеет филиал в городе Тамбове Тамбовской области. Организация и филиал уплачивают ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли.

Налогооблагаемая база по прибыли в целом по организации за 11 месяцев составляет 1 000 000 руб. По итогам года (12 месяцев) налогооблагаемая база составляет 1 300 000 руб.

Распределение по уровням бюджетов за 11 месяцев было осуществлено организацией с использованием показателей среднесписочной численности и стоимости основных производственных фондов следующим образом.

Доля прибыли определена в размере:

• для организации – 80 %;
• для филиала – 20 %.

В середине декабря 2008 года ООО «Спектр» приняло решение о закрытии своего филиала в г. Тамбове. Иных обособленных подразделений в месте нахождения филиала в г. Тамбове не имеется.

Рассмотрим порядок распределения налогооблагаемой базы за 2008 год (с учетом ликвидированного подразделения).

Напомним, что сумма налога на прибыль за 2008 год составляет 24%, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5 процента, зачисляется в федеральный бюджет и по ставке – 17,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Следовательно, общество уплатило за 11 месяцев 2008 года налог на прибыль:

• в федеральный бюджет - по месту своего нахождения в размере 65 000 руб. (1 000 000 руб. х 6,5 %);
• в бюджет Москвы - по месту нахождения организации – 140 000 руб. (1 000 000 руб. х 80 % х 17,5 %);
• в бюджет Тамбовской области – 35 000 руб. (1 000 000 руб. х 20 % х 17,5%).

Рассчитаем и распределим по уровням бюджетов суммы налога за 2008 год, учитывая, что налоговая база за указанный период составила 1 300 000 руб.

Поскольку в декабре 2008 года филиал в г. Тамбове был ликвидирован, то налогооблагаемая база останется без изменения 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%), а сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет Тамбовской области – 35 000 рублей, так как в отчетность по ликвидированному филиалу должны быть включены показатели его деятельности до месяца его ликвидации – до декабря 2008 года (Письмо Минфина РФ от 14.09.2004 № 03-03-01-04/1/41).

При расчете налога на прибыль за 2008 год ООО «Спектр» в первую очередь определяет налогооблагаемую базу без учета обособленного подразделения, которая составляет 1 100 000 руб. (1 300 000 руб. – 200 000 руб.).

Следовательно, общество должно уплатить по итогам 2008 года налог на прибыль:

• в федеральный бюджет - по месту своего нахождения в размере 71 500 руб. (1 100 000 руб. х 6,5 %);
• в бюджет Москвы - по месту нахождения организации – 192 500 руб. (1 100 000 руб. х 100 %[2] х 17,5 %);
• в бюджет Тамбовской области – 35 000 руб. (1 000 000 руб. х 20 %[3] х 17,5%).

В годовой декларации вышеуказанные суммы должны отражаться следующим образом.

Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль организаций утвержден Приказом Минфина РФ от 05.05.2008 № 54н (далее – Порядок заполнения декларации).

Приведем выдержки из заполненной декларации по налогу на прибыль (приложение №5 к листу 02):

Для организации за 11 месяцев:

 Для филиала за 11 месяцев:

После ликвидации филиала заполнение декларации производится с учетом особенностей.

В соответствии с Порядком заполнения декларации при закрытии обособленных подразделений в течение налогового периода в Декларациях за последующие после закрытия отчетные периоды и текущий налоговый период по строке 031 указывается налоговая база в целом по организации без учета налоговой базы, приходящейся на закрытые обособленные подразделения.

Данные строки 050 определяются путем умножения показателя строки 031 (при наличии у организации закрытых обособленных подразделений) на данные строки 040.

Таким образом, приложение №5 к листу 02 декларации по налогу на прибыль будет выглядеть следующим образом.

Для организации за год:

 При заполнении приложения 5 к Листу 02 Декларации необходимо учесть дополнительно следующие особенности.

Разность между показателями строк 030 и 031 должна соответствовать сумме показателей по строкам 050 Приложений № 5 к Листу 02 Декларации с кодом «3» по реквизиту «Расчет составлен» по закрытым обособленным подразделениям.

При составлении Приложения № 5 к Листу 02 по ликвидированному филиалу в Декларации за год по строке 040 указывается доля налоговой базы, а по строке 050 - налоговая база в размерах, исчисленных и отраженных в Декларациях за отчетный период, предшествующий периоду, в котором оно было закрыто (пункт 10.11 Порядка заполнения декларации). Следовательно,

Для филиала за год:

При этом, поскольку в городе Тамбове отсутствует ответственное подразделение организации, то декларация по налогу на прибыль за 2008 год в части ликвидированного филиала должна быть представлена в налоговый орган по месту учета организации.

Актуальная бухгалтерия

№4, 2009

Дмитрий Воронов, начальник отдела ведения споров и

урегулирования разногласий с органами власти «Интерком-Аудит»

[2] 100% взято исходя из того, что в декабре 2008 года филиал ликвидирован и налог на прибыль в региональный бюджет не распределяется.

[3] 20% принимается исходя из отчетного периода, предшествующего ликвидации филиала.