Натуральная оплата труда

Мнение наших экспертовНатуральная оплата труда

Натуральная оплата труда

При недостатке оборотных средств для выплаты заработной платы работникам руководство предприятия может принять решение выплатить ее — частично или полностью — продукцией предприятия. Подобное иногда практикуется на предприятиях пищевой промышленности, в сельском хозяйстве, в отраслях, производящих товары народного потребления. Насколько законна такая выплата? Какие есть ограничения для ее применения? Как и в какой срок следует начислять и платить налоги и взносы при такой выплате?

Согласно ст. 22 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) работодатель обязан выплачивать в полном размере причитающуюся работникам заработную плату в сроки, установленные в соответствии с ТК РФ, коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка, трудовыми договорами. Эта норма устанавливает один из основных принципов регулирования трудовых отношений, который декларирует неприкосновенность заработной платы и своевременность ее выплаты.

По общему правилу, закрепленному в ст. 131 ТК РФ, выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации — в рублях. В то же время российское трудовое законодательство при соблюдении определенных условий предусматривает возможность замены части заработной платы выплатой в иных формах, не противоречащих законодательству и международным договорам.

Статья 131 «Формы оплаты труда» ТК РФ

Выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях).

В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы.

Выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.

Что же конкретно представляют собой иные формы заработной платы или, как указано в части второй ст. 131 ТК РФ, неденежная форма?

На сегодняшний день единообразного понимания того, что признается неденежной формой заработной платы, к сожалению, нет. Так, одна точка зрения состоит в том, что неденежная (натуральная) форма включает, помимо товаров по их рыночной стоимости, предоставление работнику денежной экономии в оплате жизненно необходимых и полезных ему и его семье благ, услуг и работ. При этом некоторые специалисты придерживаются точки зрения, в соответствии с которой неденежные формы оплаты труда могут включать не только предоставление определенной денежной экономии, но и непосредственное возмещение работнику определенных расходов, понесенных им самим в связи с приобретением необходимых ему благ, услуг и работ. В таком случае работники сами производят оплату по заключенным договорам с контрагентами, а работодатели лишь компенсируют им соответствующие расходы, и это признается натуральной формой оплаты труда. Согласиться с тем, что такая форма оплаты труда является натуральной, вряд ли возможно хотя бы потому, что компенсация понесенных работником расходов по заключенным договорам производится фактически денежными средствами работодателя, что по трудовому законодательству не отвечает требованиям, предъявляемым к натуральной оплате труда, поскольку согласно ст. 131 ТК РФ основным критерием натуральной формы оплаты труда признается безденежность.

Одно из таких требований закреплено в п. 54 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2004 №  2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление №  2), в соответствии с которым при выплате работнику заработной платы в натуральной форме должны быть соблюдены требования разумности и справедливости в отношении стоимости товаров, передаваемых ему в качестве оплаты труда, то есть их стоимость во всяком случае не должна превышать уровень рыночных цен, сложившихся для этих товаров в данной местности в период начисления выплат. Таким образом, Постановление № 2 четко определяет, что в качестве натуральной формы оплаты труда признаются товары по их рыночной стоимости. При этом критерию безденежности отвечает также предоставление работнику денежной экономии в оплате необходимых ему благ, услуг и работ, поскольку денежные средства работнику в таких случаях в качестве оплаты труда непосредственно не передаются, а работник, например, получает в качестве натуральной оплаты определенную стоимость арендованного работодателем жилья, освобождается от оплаты коммунальных услуг за счет соответствующих взаиморасчетов между работодателем и коммунальными службами, обучается в образовательном учреждении, с которым у работодателя имеется договоренность, и т.п.

Выплата заработной платы в натуральной форме признается обоснованной при доказанности следующих юридически значимых обстоятельств:

а) возможность выплаты части заработной платы в неденежной форме предусмотрена в коллективном или трудовом договоре. Если коллективного договора в организации нет, а трудовые договоры не содержат соответствующего условия, необходимо заключить с работниками дополнительные соглашения, содержащее положение, в соответствии с которым работодатель имеет право при наличии письменного согласия работника выплачивать часть заработной платы в натуральной форме;

б) имеется добровольное волеизъявление работника, подтвержденное его письменным заявлением, на выплату заработной платы в неденежной форме. При этом ст. 131 ТК РФ не исключается право работника выразить согласие на получение части заработной платы в неденежной форме как при данной конкретной выплате, так и в течение определенного срока (например, в течение квартала, года).

Если работник изъявил желание на получение части заработной платы в натуральной форме на определенный срок, то он вправе до окончания этого срока по согласованию с работодателем отказаться от такой формы оплаты. Фактически это означает, что работнику для отказа от натуральной формы оплаты труда в этом случае потребуется согласие работодателя. Если же работодатель письменно не выразит своего согласия, то выплата заработной платы в натуральной форме до истечения изначально согласованного с работником срока будет правомерной. Отказ от натуральной формы оплаты труда до истечения определенного сторонами срока оформляется либо как письменное заявление работника с положительной резолюцией работодателя, либо как двустороннее соглашение между работником и работодателем об изменении срока выплаты части заработной платы в натуральной форме.

Письменное заявление работника должно содержать следующую информацию:

• период, в течение которого работник желает получать часть заработной платы в натуральной форме (месяц, квартал, год и т.д.);
• виды товаров, работ, услуг, составляющих часть натуральной заработной платы, которые работник согласен получать;

в) заработная плата в неденежной форме выплачивается в размере, не превышающем 20 % от начисленной месячной заработной платы;

г) выплата заработной платы в натуральной форме является обычной или желательной в данных отраслях промышленности, видах экономической деятельности или профессиях (например, такие выплаты стали обычными в сельскохозяйственном секторе экономики);

д) подобного рода выплаты являются подходящими для личного потребления работника и его семьи или приносят ему известного рода пользу. Имеется в виду, не только тот факт, что не допускается выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот (часть третья ст. 131 ТК РФ), но и то, что товары, работы, услуги, составляющие натуральную оплату труда, должны отвечать потребностям и интересам как самого работника, так и членов его семьи.

е) при выплате работнику заработной платы в натуральной форме соблюдаются требования разумности и справедливости в отношении стоимости товаров, передаваемых ему в качестве оплаты труда, то есть их стоимость во всяком случае не должна превышать уровень рыночных цен, сложившихся для этих товаров в данной местности в период начисления выплат.

Непосредственно перед выплатой части заработной платы в натуральной форме бухгалтерии необходимо определить рыночную стоимость передаваемых в счет оплаты труда товаров и отразить ее в товарной накладной, которая используется при получении работниками товаров непосредственно на складе или в магазине. В ней кладовщик или продавец отражает, какой товар, в каком количестве и по какой цене получил работник. В случае если работник получает часть заработной платы в виде денежной экономии в оплате необходимых ему благ, услуг и работ, то стоимость предоставленных благ, оказанных услуг, выполненных работ определяется исходя из соответствующих платежных документов, а также документов, подтверждающих денежные взаимоотношения между работодателем и его контрагентами.

Определение денежного эквивалента натуральной части оплаты труда важно с точки зрения не только трудового законодательства, но также и налогового. Если работодатель не имеет возможности установить рыночную стоимость товаров, работ, услуг для определения отпускной цены в соответствии с п. 11 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), то используются официальные источники информации о рыночных ценах, а также о биржевых котировках. Также работодатель может воспользоваться услугами оценщика, имеющего лицензию, и определить рыночную стоимость товара, работы, услуги в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

НДФЛ. В соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. При обложении НДФЛ по ставке 13 % для резидентов Российской Федерации работодатель согласно ст. 226 НК РФ выступает налоговым агентом и обязан исчислить и уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом налоговые органы считают, что в том случае, если при проверке будет установлено, что цена полученного товара (работ, услуг) ниже рыночной, то у работников возникает материальная выгода, которая также облагается НДФЛ (письма Минфина России от 08.02.2007 № 03-02-07/1-51, МНС России от 12.10.2004 № 04-5-05/153@).

ЕСН. В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

На практике может сложиться такая ситуация, что доля натуральной оплаты труда будет превышать 20 % от начисленной заработной платы. В том случае, если работодатель отнесет всю стоимость натуральной оплаты на расходы на оплату труда, в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ эта стоимость может не признаваться объектом обложения ЕСН. Однако такая смелая позиция входит в противоречие с мнением официальных органов, согласно которому доля заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме, не может превышать 20 % от начисленной месячной заработной платы. Поэтому если в трудовом договоре заработная плата разбита на несколько составляющих (должностной оклад, оплата аренды жилья, оплата авиабилетов для проезда работника к месту постоянного проживания и обратно), то расходы на оплату труда в натуральной форме могут быть учтены при налогообложении прибыли в размере, не превышающем 20 % от суммы заработной платы (письма Минфина России от 08.08.2007 №  03-03-06/2/149, УФНС России по г. Москве от 11.01.2008 №  21-08/001105@). В таком случае натуральная оплата труда в сумме, превышающей 20 %, возможно, будет отнесена налоговыми органами за счет чистой прибыли. При этом есть риск того, что исчисленный и уплаченный ранее со всей суммы натуральной оплаты ЕСН уменьшен не будет.

Если несмотря ни на что фактическая доля натуральной оплаты превышает 20 %, одним из вариантов является разделение натуральной оплаты труда на две части. Первую часть необходимо закрепить в трудовом (коллективном) договоре в пределах 20 %, указав, что это доля заработной платы в натуральной форме, вторую часть, превышающую 20 % от месячной заработной платы, — выплачивать работнику в качестве ежемесячной материальной помощи. В такой ситуации 20 % натуральной оплаты будут относиться на расходы при налогообложении прибыли, и на эту сумму будет начисляться ЕСН. Остальная сумма неденежной выплаты, превышающая 20 % от месячной заработной платы и выплачиваемая работнику в виде материальной помощи, налогооблагаемую базу по налогу на прибыль уменьшать не будет, точно так же как не будет увеличивать налогооблагаемую базу по ЕСН.

НДС. В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

При этом налоговые органы придерживаются той точки зрения, что поскольку переход права собственности на имущество является реализацией согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, то выплата работникам доли заработной платы в натуральной форме путем безвозмездной передачи собственных товаров является реализацией и соответственно в силу подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ данная операция облагается НДС.

Арбитражная практика не имеет единства в вопросе о правомерности уплаты в бюджет НДС при оплате труда в натуральной форме. Так, некоторые из судов поддерживают налоговые органы. Например, в постановлении от 01.03.2007 № А65-15982/2006 ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что реализация товаров работникам в счет заработной платы не является основанием для освобождения от обложения НДС, так как п. 2 ст. 154 НК РФ прямо предписывает, что оплата труда в натуральной форме подпадает под реализацию и облагается НДС.

Другие суды придерживаются иной точки зрения. Признавая незаконными доначисления НДС со стоимости натуральной оплаты труда, суды приходят к выводу, что отношения по предоставлению товаров, работ, услуг работникам обусловливаются соответствующими положениями коллективного и (или) трудового договора и являются трудовыми, а не гражданско-правовыми. Передача таких товаров, работ, услуг являются формой оплаты труда в неденежной (натуральной) форме, их стоимость включена в налогооблагаемый оборот работников, с них удержан НДФЛ. В данном случае отсутствует реализация товаров по смыслу подпунктов 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку натуральная оплата труда осуществляется в целях осуществления производственной деятельности работодателя в соответствии с положениями трудового (коллективного) договора (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.02.2008 №  Ф08-402/2008-127А).

Налоговый вестник

№5, 2009 

Алексей Иванов, начальник отдела кадрового консалтинга «Интерком-аудит»

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru