Заработная плата: правовые и налоговые аспекты

ЗАРАБОТНАЯ ПЛАТА: ПРАВОВЫЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

I. Заработная плата: правовые аспекты

Конституция Российской Федерации гарантирует гражданам России свободу труда и запрет на принудительный труд. Однако граждане не спешат воспользоваться данным правом и начать вести праздный образ жизни, что объясняется не только потребностью человека заниматься интересным ему делом, но и самой элементарной потребностью – обеспечивать свои нужды путем получения заработной платы. Зарплата является основным источником дохода граждан, являющимся средством к существованию. Зачастую потенциальные работники при выборе работодателя ориентируются не на заинтересованность в подлежащих исполнению функциях, а на уровень предлагаемой заработной платы. На практике встречаются случаи нарушения работодателем прав работника, относящихся к получению им заработной платы, причем работник не может защитить свои права по причине незнания закона, регулирующего связанные с этим правоотношения.

Основной документ о труде – Трудовой кодекс Российской Федерации (далее по тексту – ТК РФ) – выделяет в своей структуре целую главу, посвященную заработной плате (гл. 21), однако значимость этого правового явления настолько велика, что выходит за рамки одной главы, встречаясь в статьях ТК РФ, Конституции и в иных нормативно-правовых актах.

Заработная плата является институтом, всесторонне охраняемым государством с помощью установления законодательным путем различных гарантий по оплате труда работников. В число таких гарантий входят установление минимального размера оплаты труда (ст.ст. 133 и 134 ТК РФ), ограничение оплаты труда в неденежной форме (ст. 131 ТК РФ); государство гарантирует принятие мер, обеспечивающих повышение уровня реального содержания заработной платы (ст. 134 ТК РФ); устанавливает ограничение перечня оснований и размеров удержаний из заработной платы (ст. 137, 138 ТК РФ); гарантирует обеспечение получения работником заработной платы в случае прекращения деятельности работодателя и его неплатежеспособности (ст. 2, 134 Федерального закона от 26 октября 2002 г. №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)») и иные гарантии, полный перечень которых приведен в ст. 130 ТК РФ.

ТК РФ приводит следующую формулировку понятия заработной платы: заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (ст. 129 ТК РФ).

Исходя из данного определения, можно сделать вывод о том, что заработная плата включает в себя все выплаты, производимые работодателем работнику и связанные с выполненной работником работой. Это подтверждается самим названием – заработная плата, то есть плата за работу.

Составными частями зарплаты являются:

• Оклад или тарифная ставка – это базовая и неизменная часть зарплаты, которая устанавливается работодателем в штатном расписании. Данная часть заработной платы (которая может являться ее единственной составляющей в случае, если работнику не положены какие-либо компенсации за работу в отклоняющихся от нормы условиях, а также премии) – это гарантированный минимум, который работник должен получить, отработав полное количество рабочего времени за учетный период (как правило, месяц). Оклад не может быть ниже установленного на федеральном уровне минимального размера оплаты труда, который с 1 января 2009 года составляет 4330 рублей в месяц.
• Компенсационные выплаты – денежные средства, призванные компенсировать работу в условиях, отклоняющихся от нормальных и, как правило, вредных либо доставляющих определенные неудобства (например, особые климатические и экологические условия). Обязательность установления таких выплат может быть урегулирована на законодательном уровне (например, установление районных коэффициентов для лиц, работающих в районах Крайнего Севера, – ст. 316 ТК РФ).
• Стимулирующие выплаты – денежные средства, выплачиваемые работнику в целях повышения его заинтересованности в положительном результате работы (например, премии за стабильное высокое качество произведенного продукта, за высокую производительность и иные положительные показатели). Данный вид выплат является дополнительным, работодатель вправе самостоятельно определять размер и условия их выплаты, закрепляя эти положения в локальных нормативных актах. Однако, если такие положения уже закреплены, то выплата соответствующих сумм является обязанностью работодателя и отменить их по своему усмотрению он может, только применив особый порядок внесения изменений в локальные акты.

Хотя работодатель и вправе самостоятельно устанавливать размеры заработной платы и ее составных частей, его право ограничивается законом путем установления минимальных размеров гарантированных работнику выплат. В частности, такой гарантией является установление минимального размера оплаты труда (МРОТ) на федеральном уровне, ниже которого работодатель не может установить ежемесячную зарплату. Субъекты Российской Федерации могут устанавливать МРОТ, подлежащий применению на их территории, самостоятельно, но при этом установленный размер регионального МРОТ не должен быть ниже федерального (ст. 133.1 ТК РФ).

ТК РФ в части 1 ст. 133 закрепил обязанность государственных органов устанавливать МРОТ в размере, не ниже величины прожиточного минимума для трудоспособного населения. Однако в настоящее время фактически установленные размеры МРОТ и прожиточного минимума идут вразрез с положениями ТК РФ: на 1 января 2009 года МРОТ составляет 4330 рублей, в то время как прожиточный минимум для трудоспособного населения уже во втором квартале 2008 года составил 5024 рубля (Постановление Правительства РФ от 19 ноября 2008 г. №860), что соответствует величине прожиточного минимума в четвертом квартале 2007 года. Установление такого размера МРОТ является все же положительной практикой, так как за всю историю своего существования МРОТ ни разу не достигал уровня прожиточного минимума, новый МРОТ наиболее близко «подтянулся» к уровню прожиточного минимума, отстав от него «всего лишь» на один год.

МРОТ, установленный на территории города Москвы на 2009 год составляет: с 1 января 2009 года – 8300 рублей, с 1 мая 2009 года – 8500 рублей, с 1 сентября 2009 года – 8700 рублей (Соглашение между Правительством Москвы, Московскими объединениями профсоюзов и московскими объединениями работодателей от 24 декабря 2008 года), что соответствует норме ст. 133.1 ТК РФ о том, что МРОТ, установленный на региональном уровне, должен быть не ниже МРОТ, установленного на федеральном уровне.

Среди работодателей распространена порочная практика установления различных размеров оклада для работников, занимающих одинаковые должности. Как правило, работодатель руководствуется следующими соображениями: зачем платить работнику больше, если он согласен работать и за меньшую плату, указанную в его резюме? Такого работника нанимают, гарантируя ему зарплату в указанном им самим размере, несмотря на то, что зарплата у сотрудников той же должности и квалификации у данного работодателя зачастую значительно превышает запрошенный новым работником оклад. Такая дифференциация размеров оклада не допускается законодательством, что следует из норм ст. 132 ТК РФ «Оплата по труду»: «заработная плата каждого работника зависит от его квалификации, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда и максимальным размером не ограничивается. Запрещается какая бы то ни было дискриминация при установлении и изменении условий оплаты труда». Из приведенной нормы следует, что за равный труд полагается и равная оплата, нарушение этого правила является дискриминацией.

Аналогично обстоит ситуация с установлением меньшей зарплаты на период прохождения испытательного срока: в ТК РФ нет нормы, позволяющей работодателю устанавливать более низкий оклад на данный период, однако работодатели на практике нарушают это правило, устанавливая на испытательный срок меньшую зарплату с ее последующим увеличением после прохождения испытания. Казалось бы, нет нарушения трудового законодательства в том, что зарплату работнику повысили спустя некоторое время после его трудоустройства. Нарушение отсутствует только в том случае, если остальные работники, занимающие аналогичные должности и уже прошедшие испытательный срок, получали оклад такого же размера, что и новый сотрудник. Отсюда вывод, что установление работнику испытательного срока не должно быть связано с дифференциацией уровня его оклада.

Недопустимо и установление «вилки» окладов в штатном расписании, когда для каждой должности предусмотрен не точный размер оклада, а минимальный и максимальный размеры. В такой схеме работодатель видит законный способ «обойти» норму закона, запрещающую установление различных размеров оклада работникам по одной должности. Однако, и здесь имеется нарушение: ведь работодатель не устанавливает размер оклада, как положено, а лишь ограничивает пределы его дифференциации, что является нарушением трудового законодательства.

Различия в размерах заработной платы у работников, занимающих одинаковые должности у одного работодателя, могут возникать законным путем, если они заложены не в оклад, а в дополнительные (компенсационные или стимулирующие) выплаты. Очевидно, что работникам, работающим в разных условиях (например, один из работников занимает должность в обособленном подразделении работодателя, находящемся в районе Крайнего Севера, остальные работники той же должности работают в обычных климатических условиях), выплачивается неодинаковая заработная плата: одним положены компенсационные выплаты, у других нет для этого оснований. Стимулирующие выплаты (как правило, премии или бонусы) также могут изменить размер зарплаты, не затрагивая при этом базовую часть – оклад.

Согласно ст. 135 ТК РФ, заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. В трудовом договоре могут подробно описываться составные части установленной заработной платы, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, но возможно и указание только лишь размера оклада (либо тарифной ставки) по должности, на которую принимается работник. В таком случае размер компенсационных и стимулирующих выплат должен быть закреплен в локальных нормативных актах работодателя, например, в положении об оплате труда, положении о премировании, штатном расписании. В отличие от компенсационных и стимулирующих выплат, размер оклада (тарифной ставки) обязательно должен указываться в трудовом договоре, не допускается наличие в трудовом договоре только лишь ссылки на иной документ без точного указания размера оклада.

Выплата заработной платы должна производиться в денежной форме в Российской валюте, то есть в рублях (ст. 131 ТК РФ), однако закон не запрещает включить в трудовой договор или локальный нормативный акт условие о выплате части заработной платы в неденежной форме. Ст. 131 ТК РФ лишь устанавливает ограничение доли зарплаты, выплачиваемой в неденежной форме, - не более 20% от начисленной месячной заработной платы. Естественно, что выдача заработной платы вещами, изъятыми либо ограниченными в обороте (спиртные напитки, наркотические средства, оружие), не допускается, на что имеется прямое указание в части 3 ст. 131 ТК РФ. Помимо ограниченных и изъятых из оборота товаров, закон запрещает выдавать зарплату в бонах[1], купонах, в форме долговых обязательств и расписок. Приведенная статья гарантирует право работника именно на денежную оплату его труда, а не на абстрактное вознаграждение по результатам работы.

Зарплата должна выплачиваться работнику не реже, чем каждые полмесяца (ст. 136 ТК РФ), причем в локальном нормативном акте работодателя срок выдачи заработной платы должен быть указан с точностью до одного дня. Не допускается определение срока путем установления периода (например, выплата заработной платы в период с 5 по 10 число месяца), закрепление такой нормы в локальном акте является нарушением трудового законодательства. К такому же выводу приходят трудовые инспекторы, сталкиваясь с подобными нормами при проведении трудовых проверок, причем данное правонарушение не признается малозначительным, что могло бы освободить работодателя от штрафа, предусмотренного ст. 5.27 Кодекса об административных правонарушениях. Суды однозначны в своих решениях по этому вопросу и поддерживают мнение трудовой инспекции, не признавая установление периода определенной длительности для выплаты зарплаты малозначительным правонарушением.

Если день выдачи заработной платы, установленный локальным нормативным актом работодателя, приходится на выходной или нерабочий праздничный день, то зарплата должна быть выдана в последний рабочий день, предшествующий такому дню.

При выдаче заработной платы работодатель обязан в письменном виде информировать работника о ее составных частях путем оформления расчетного листка (ст. 136 ТК РФ).

Регулируя размер, порядок, сроки выплаты заработной платы, законодатель установил ответственность работодателя за нарушение установленных норм. При выявлении нарушений трудового законодательства инспектором государственной инспекции по труду на работодателя может быть наложен штраф, установленный ст. 5.27 Кодекса об административных правонарушениях, в размере от 1000 до 5000 рублей для должностных лиц и индивидуальных предпринимателей, от 30 000 до 50 000 рублей – для организаций. Для индивидуальных предпринимателей и организаций предусмотрена также возможность приостановления деятельности на срок до 90 суток, а должностные лица, повторно нарушившие трудовое законодательство, могут быть дисквалифицированы на срок от 1 года до 3 лет.

Работник может защитить свои права на своевременную и полную выдачу заработной платы не только посредством обращения в профсоюзную организацию, трудовую инспекцию и суд, но и самостоятельно. ТК РФ предоставил работникам право приостановить работу, если работодатель задерживает выплату зарплаты на срок более 15 дней. Предварительно работник должен уведомить работодателя о приостановке работы и ее причинах в письменном виде, после чего работа может быть приостановлена вплоть до момента выдачи задержанной суммы заработной платы (ст. 142 ТК РФ). Однако, работник не всегда может воспользоваться данным правом. Запрещается приостановка работы по причине задержки заработной платы в период введения военного или чрезвычайного положения (в соответствии со ст. 3 Федерального конституционного закона от 30 мая 2001 г. №3-ФКЗ «О чрезвычайном положении»).  Также работник не вправе оставлять рабочее место, если он является государственным служащим, работает в органах и организациях Вооруженных Сил Российской Федерации, других военных, военизированных и иных формированиях и организациях, ведающих вопросами обеспечения обороны страны и безопасности государства, аварийно-спасательных, поисково-спасательных, противопожарных работ, работ по предупреждению или ликвидации стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций, в правоохранительных органах; в организациях, непосредственно обслуживающих особо опасные виды производств, оборудования; а также если в обязанности работника входит выполнение работ, непосредственно связанных с обеспечением жизнедеятельности населения (энергообеспечение, отопление и теплоснабжение, водоснабжение, газоснабжение, связь, станции скорой и неотложной медицинской помощи).

Если работник, воспользовавшись своим правом, отсутствовал на рабочем месте, он обязан выйти на работу не позднее следующего рабочего дня после получения письменного уведомления от работодателя о готовности произвести выплату задержанной заработной платы.

Размер выплачиваемой работнику заработной платы может быть различен в разных периодах. Это напрямую зависит от объема и качества выполненной работником работы. Работник может получить больше, если он в учетном периоде выполнил дополнительную работу, например, в порядке расширения зон обслуживания, совмещения должностей, увеличения объема работ (ст. 60.2 ТК РФ). В таких случаях работник выполняет работу в пределах рабочего времени, установленного трудовым договором, однако объем работы увеличивается: за счет расширения зоны обслуживания, принятия на себя обязанностей временно отсутствующего работника либо по иным основаниям. При этом объем и качество основной выполняемой по трудовому договору работы не должны снижаться. Увеличение объема работы, соответственно, предполагает и увеличение зарплаты. Ст. 151 ТК РФ устанавливает обязанность работодателя произвести доплату к заработной плате работнику при совмещении профессий (должностей), расширении зон обслуживания, увеличении объема работы или исполнении обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения его от работы, определенной трудовым договором. Размер такой доплаты законом не установлен, он определяется соглашением сторон с учетом содержания и объема дополнительной работы.

В исключительных случаях работник, при выполнении своих обязанностей, может выходить за пределы установленного рабочего времени. Привлечение работников к работе за пределами нормальной продолжительности рабочего времени в режиме сверхурочной работы осуществляется по письменному распоряжению работодателя и оплачивается следующим образом: за первые 2 часа сверхурочной работы – не менее, чем в полуторном, а за последующие часы – не менее, чем в двойном размере (ст. 152 ТК РФ). Работа в выходные и праздничные дни оплачивается не менее, чем в двойном размере (ст. 153 ТК РФ). По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

 Следует обратить внимание на то, что при установлении работнику в трудовом договоре режима ненормированного рабочего дня на него не распространяются гарантии по оплате сверхурочной работы, такая работа компенсируется только предоставлением дополнительного отпуска.

Работа в ночное время оплачивается в повышенном размере, определенном трудовым договором либо локальными актами работодателя (ст. 154 ТК РФ). Постановление Правительства Российской Федерации от 22 июля 2008 г. №554 установило минимальный размер повышения оплаты труда за работу в ночное время (с 22 часов до 6 часов), который составил 20% часовой тарифной ставки (должностного оклада, рассчитанного за час работы) за каждый час работы в ночное время.

Помимо того, что уровень заработной платы может увеличиваться в зависимости от объема и сложности работы, так же он может быть уменьшен по определенным причинам. Такими причинами могут послужить:

• Невыполнение норм труда, неисполнение трудовых (должностных) обязанностей (ст. 155 ТК РФ).
• Изготовление работником продукции, оказавшейся браком (ст. 156 ТК РФ).
• Простой (ст. 157 ТК РФ).

Если работник не выполнил норму своей работы либо не исполнил определенные должностные обязанности по вине работодателя, его заработная плата рассчитывается исходя из среднего заработка пропорционально фактически отработанному времени. Если в невыполнении выявляется вина самого работника, ему оплачивается только фактически выполненный надлежащим образом объем нормируемой работы без учета отработанного времени. В случае, если в невыполнении норм либо неисполнении должностных обязанностей не обнаружено вины ни работника, ни работодателя (не зависящие от сторон причины), фактически выполненная работником работа должна быть оплачена в размере, не менее двух третей оклада (тарифной ставки), рассчитанных пропорционально фактически отработанному времени (ст. 155 ТК РФ).

Брак в продукции, произведенной работником, оплачивается в следующих размерах: при отсутствии вины работника – в полном размере; частичный брак по вине работника – по пониженным расценкам в зависимости от степени годности продукции; полный брак по вине работника не оплачивается (ст. 156 ТК РФ).

Оплата времени простоя (периода времени, в течение которого объект не может выполнять требуемую функцию[2]) также ставится законом в зависимость от наличия вины работника или работодателя. Так, время простоя по вине работодателя оплачивается в размере не менее 2/3 среднего заработка работника; простой по причинам, не зависящим от воли сторон, подлежит оплате в размере не менее 2/3 оклада (что, как правило, меньше 2/3 средней заработной платы, так как при для определения среднего заработка принимаются к расчету все полученные работником компенсационные и стимулирующие выплаты); время простоя по вине работника не оплачивается (ст. 157 ТК РФ).

В целях защиты трудовых прав работника ТК РФ ограничил основания (ст. 137 ТК РФ) и размеры (ст. 138 ТК РФ) удержаний из заработной платы.

Общий размер всех удержаний при каждой выплате зарплаты не может превышать 20%, а в отдельных случаях (например, удержания, связанные с возмещением вреда, причиненного здоровью другого лица) – 50% зарплаты работника (ст. 138 ТК РФ). Данные ограничения не распространяются на удержания из заработной платы при отбывании исправительных работ, взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного здоровью другого лица, возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, и возмещении ущерба, причиненного преступлением. Размер удержаний в этих случаях не может превышать 70%.

Подводя итоги, следует признать, что трудовое законодательство устанавливает максимальное количество мер по охране права работников на полное и своевременное получение заработной платы. Это в очередной раз подтверждает важность заработной платы как института трудового права, а также ее значительную роль в жизнедеятельности общества.

По словам американского социолога Джонни Тиллмон, заработная плата — мерило уважения, с которым общество относится к данной профессии. Таким образом, охраняя право работников на достойную оплату труда, государство не только заботится о материальной стороне жизни граждан, но и проявляет уважение к работающим гражданам, обязывая к тому же работодателей.

II. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ

1. Налог на доходы физических лиц

Заработной платой признается вознаграждение за труд, а также компенсационные и стимулирующие выплаты в пользу работника (ст. 129 ТК РФ).

Со всех выплат, начисленных работнику, за исключением указанных в ст. 217 НК РФ, организация, выполняя обязанности налогового агента, должна удержать и перечислить в бюджет НДФЛ (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

В п. 2 ст. 223 НК РФ определено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход.

Порядок исчисления НДФЛ с заработной платы работника зависит от его налогового статуса (п. 3 ст. 210, п. 3 ст. 224, п. 3 ст. 226 НК РФ).

Обратите внимание, что налоговое резидентство физического лица не зависит от его гражданства (Письма ФНС России от 23.09.2008 № 3-5-03/529@).

Налоговые резиденты (п. 2 ст. 207 НК РФ) – это физические лица, которые фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Неважно, являются ли календарным годом эти 12 месяцев или нет, они просто должны идти последовательно друг за другом (п. 2 ст. 207 НК РФ). К тому же совсем не обязательно чтоб эти месяцы соответствовали календарным месяцам.

То есть периодом для определения резидентства может быть, к примеру, период с 11 апреля 2008 года по 10 апреля 2009 (п. п. 2, 5 ст. 6.1 НК РФ, Письма от 19.03.2007 № 03-04-06-01/74, № 03-04-06-01/75 и № 03-04-06-01/76).

Указанные 183 календарных дня, необходимые для определения резидентства, не обязательно должны быть последовательными, они могут и прерываться, так как ст. 207 НК РФ требования об их последовательности не содержит.

Период времени в 183 календарных дня может быть прерван на время отпусков и заграничных командировок (Письма Минфина России от 07.10.2008 № 03-04-06-01/292, от 30.10.2007 № 03-04-06-01/366, от 14.11.2007 № 03-04-06-01/391).

Но если ваш работник выезжал за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, то этот период не прерывается на периоды выезда (п. 2 ст. 207 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.03.2007 № 03-04-06-01/75). Стоит отметить, что НК РФ не содержит ограничений по видам учебных заведений и лечебных учреждений, а также по перечню зарубежных стран (Письмо ФНС России от 23.09.2008 № 3-5-03/529@).

Выезд за границу в целях лечения (обучения) можно подтвердить следующими документами (Письмо Минфина России от 26.06.2008 № 03-04-06-01/182):

• договоры с медицинскими или образовательными учреждениями;
• справки о проведении лечения или прохождении обучения с указанием времени такого лечения или обучения;
• копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы.

Обратите внимание: Минфин России считает, что в целях установления статуса налогового резидента следует учитывать все дни, когда физическое лицо находилось на территории РФ, включая дни приезда и дни отъезда (Письмо Минфина России от 04.07.2008 № 03-04-06-01/187).

НК РФ не обязывает налогоплательщиков подтверждать свой налоговый статус. Однако работодателю для обоснования правомерности применения порядка налогообложения доходов, необходимо документально подтвердить налоговый статус физического лица.

В связи с тем, что законодательно порядок такого подтверждения не определен, по нашему мнению, подтвердить статус работника можно с помощью любых документов, позволяющих установить количество дней пребывания работника на территории РФ в течение предшествующих 12 последовательных месяцев.

Эти документы работник предоставляет работодателю по его просьбе или по собственной инициативе (Письма Минфина России от 04.02.2008 № 03-04-07-01/20, ФНС России от 23.09.2008 № 3-5-03/529@).

По мнению контролирующих органов, время пребывания на территории РФ может быть подтверждено следующими документами:

• документ, удостоверяющий личность гражданина с отметками пропускного контроля  (Письма Минфина России от 25.10.2004 № 03-05-01-04/56, ФНС России от 28.12.2005 № 04-1-04/929, от 16.05.2006 № 04-2-05/3);
• трудовой договор, справки с места работы, табель учета рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице (Письма Минфина России от 07.10.2008 № 03-04-06-01/292, от 05.02.2008 № 03-04-06-01/31, от 26.10.2007 № 03-04-06-01/362, ФНС России от 23.09.2008 № 3-5-03/529@, от 16.05.2006 № 04-2-05/3, от 28.12.2005 № 04-1-04/929);
• проездные билеты, приказы о командировках, путевые листы, авансовые отчеты и т.п.;
• табель учета рабочего времени унифицированной формы № Т-12 или № Т-13 (Письма Минфина России от 25.10.2004 № 03-05-01-04/56, УФНС России по г. Москве от 11.07.2006 № 28-11/60721).

Для иностранных граждан, такими документами могут быть оригинал (заверенная копия) вкладного талона о регистрации и выписка из журнала регистрации паспортно-визового отдела (Письмо УФНС России по г. Москве от 22.07.2008 № 28-11/070040).

1.1. Исчисление суммы НДФЛ

Итак, после того как вы определились с налоговым статусом вашего работника, можно перейти к исчислению суммы НДФЛ.

1.1.1. Работник – налоговый резидент

В этом случае доход работника определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, то есть в расчет берется вся оплата труда, начисленная за данный период (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. п. 2, 3 ст. 226 НК РФ).

Обратите внимание, согласно п. 1 ст. 223 НК РФ премии, поощрения и выплаты в виде материальной помощи включаются в доход того месяца, в котором они были фактически выплачены (Письмо Минфина России от 12.11.2007 № 03-04-06-01/383).

Налоговая ставка для работников-резидентов устанавливается в размере 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ).

В целях исчисления НДФЛ сумма дохода работника-резидента, исчисленного нарастающим итогом с начала года и облагающаяся по ставке 13 процентов уменьшается на полагающиеся ему налоговые вычеты (абз. 1 п. 3 ст. 210 НК РФ). Налоговый кодекс предусматривает следующие виды налоговых вычетов:

• стандартные (ст. 218 НК РФ);
• социальные (ст. 219 НК РФ);
• имущественные (ст. 220 НК РФ);
• профессиональные (ст. 221 НК РФ).

Стандартные налоговые вычеты предоставляются отдельным категориям работников в определенном НК РФ для каждой категории размере (п. п. 1 - 4 ст. 218 НК РФ).

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налоговым агентом, который выплачивает налогоплательщику доход, облагаемый по ставке 13% (п. 3 ст. 218 НК РФ).

Социальный вычет может быть предоставлен работнику в связи его обучением или обучением его детей и лечением на основании письменного заявления работника при подаче им налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода (ст. 219 НК РФ).

Имущественный вычет предоставляется при продаже или покупке жилья, продаже иного имущества (ст. 220 НК РФ).

Работник может обратиться за ним как в инспекцию, так и к своему работодателю.

Профессиональный налоговый вычет сотрудникам, принятым по трудовому договору, не предоставляется.

Сумма НДФЛ за месяц при применении налоговой ставки 13% определяется как соответствующая налоговой ставке, процентная доля налоговой базы, определенной с учетом всех предоставляемых работнику налоговых вычетов.

1.1.2. Работник – нерезидент

Как уже было отмечено выше, работник не будет являться налоговым резидентом РФ, если находится на территории РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Для налогообложения доходов нерезидентов сумма полученного дохода определяется не нарастающим итогом с начала года, а отдельно по каждой сумме начисленного работнику дохода, (абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ).

Налоговая ставка для работников-нерезидентов устанавливается в размере 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ) и налоговые вычеты им не предоставляются (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

1.2. Удержание НДФЛ и перечисление его в бюджет

Заработная плата, начисленная работнику (как налоговому резиденту РФ, так и нерезиденту РФ), выплачивается ему за минусом исчисленного с его заработной платы НДФЛ (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Работодатель, удержавший из зарплаты работника НДФЛ, должен перечислить его в бюджет в следующие сроки (ст. 223, п. 6 ст. 226 НК РФ):

В 2009 г. установлены следующие КБК в соответствии с Приказом Минфина России от 25.12.2008 № 145н.

2. Единый социальный налог

Выплаты, которые организации и индивидуальные предприниматели производят в пользу физических лиц по трудовому договору, признаются объектом налогообложения ЕСН (абз. 1 п. 1 ст. 236 НК РФ).

При этом выплаты, которые не включаются в состав расходов по налогу на прибыль, в налоговую базу по ЕСН не включаются (п. 3 ст. 236 НК РФ). Перечень выплат, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, содержится в ст. 270 НК РФ.

Обратите внимание, что пунктом 3 ст. 236 НК РФ организации не предоставляется выбор в отношении включения (невключения) той или иной выплаты в налоговую базу по ЕСН на основании ее отнесения (неотнесения) на расходы по налогу на прибыль (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106).

То есть, если выплата в соответствии с НК РФ должна относиться к расходам на оплату труда (ст. 255 НК РФ), то не включать ее в налоговую базу по ЕСН на основании списания за счет чистой прибыли, будет ошибкой.

2.1. Исчисление ЕСН

Организации и предприниматели определяют налоговую базу по ЕСН как сумму всех выплат и вознаграждений, которые они начислили в пользу физических лиц по трудовым договорам за налоговый период (п. 1 ст. 237 НК РФ).

Налоговая ставка по ЕСН носит регрессивный характер, т.е. снижается по мере увеличения налоговой базы (ст. 241 НК РФ).

Уменьшение налоговой ставки происходит при достижении доходом уровня в 280 001 и 600 001 руб. на каждое физическое лицо при расчете налоговой базы нарастающим итогом.

Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы (п.1 ст. 243 НК РФ).

Налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам согласно ст. 243 НК РФ уплачивают ежемесячные авансовые платежи в течение отчетных периодов, а по итогам налогового периода (календарного года) уплачивают сумму налога.

Суммы авансового платежа перечисляются в полных рублях. То есть остаток до 50 коп. отбрасывается, а остаток 50 коп. и более округляется до целого рубля (абз. 2 п. 4 ст. 243 НК РФ).

В 2009 г. установлены следующие КБК в соответствии с Приказом Минфина России от 25.12.2008 № 145н.

Ежемесячный авансовый платеж по ЕСН уплачивается не позднее 15-го числа следующего месяца (абз. 2 п. 3 ст. 243 НК РФ). В случаях, когда последний день срока приходится на нерабочий праздничный или выходной день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

По итогам налогового периода сумма ЕСН определяется как разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода. Положительная разница подлежит уплате не позднее 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, а отрицательная подлежит зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ (абз. 6 п. 3 ст. 243 НК РФ).

По итогам года работодатель обязан представить налоговую декларацию по ЕСН (утв. Приказом Минфина России от 29.12.2007 № 163н) не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 243 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате в ФСС РФ, уменьшается налогоплательщиком на сумму произведенных расходов на цели государственного социального страхования (п.2 ст.243 НК РФ).

Согласно п. 2.1 Инструкции о порядке учета средств соцстраха (утв. Постановлением ФСС РФ от 09.03.2004 № 22) такими расходами являются:

• пособие по временной нетрудоспособности;
• пособие по беременности и родам;
• единовременное пособие при рождении ребенка;
• ежемесячное пособие по уходу за ребенком и др.

Сумма налога (авансового платежа), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование. При этом:

• уменьшение возможно в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»;
• сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период (ст. 243 НК РФ).

В отношении взносов на ОПС существует одна особенность в том случае, если у вас работает иностранец. Рассмотрим эту ситуацию подробнее.

2.2. ЕСН с выплат иностранным работникам

Обратите внимание, что с 1 января 2008 г. выплаты и вознаграждения иностранцам, работающим за пределами РФ, не облагаются ЕСН. (п. 1 ст. 236 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ).

В остальных случаях выплаты работникам-иностранцам облагаются ЕСН в том же порядке, что и выплаты работникам-россиянам (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ, Письма Минфина России от 10.12.2007 № 03-04-06-02/217, УФНС России по г. Москве от 18.06.2008 № 21-18/530, от 26.11.2007 № 21-13/112059@).

Однако порядок исчисления суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет зависит от правового статуса иностранца в России. В частности, важно, является иностранец постоянно проживающим, временно проживающим или временно пребывающим на территории РФ.

Пунктом 1 ст. 7 Закона № 167-ФЗ от 15.12.2001 «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» предусмотрено, что застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию являются граждане Российской Федерации, а также иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации, если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору.

Правовое положение иностранцев в России определяет Федеральный закон от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации».

Согласно Закону № 115-ФЗ все иностранцы, находящихся на территории РФ, могут быть отнесены к  одной из трех категорий:

• временно пребывающие в РФ (ст. 5 Закона № 115-ФЗ);
• временно проживающие в РФ (ст. 6 Закона № 115-ФЗ);
• постоянно проживающие в РФ (ст. 8 Закона № 115-ФЗ).

Таким образом, работники, попадающие в первую категорию, не подлежат обязательному пенсионному страхованию.

Взносы на ОПС начисляются только на выплаты тем работникам-иностранцам, которые постоянно или временно проживают в РФ (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Подтвердить статус работника можно следующими документами:

• временно пребывающие в РФ – виза и (или) миграционная карта;
• временно проживающие в РФ – разрешение на временное проживание;
• постоянно проживающие в РФ – вид на жительство.

Таким образом, если у вас работают иностранцы, находящиеся на территории РФ в статусе временно пребывающих, то вычет по ЕСН в отношении этих работника не применяется (Письма Минфина России от 16.03.2006 № 03-05-02-04/27, УФНС России по г. Москве от 18.06.2008 № 21-18/530, от 07.03.2008 № 21-11/022875@, от 05.03.2008 № 21-18/225). 

Бухгалтер и закон

№6,2009  

Юлия Голанцева, консультант Интерком-Аудит

Юлия Гаврилова, юрисконсульт Интерком-Аудит