Неотделимые улучшения. Учет у арендодателя и арендатора

Мнение наших экспертовНеотделимые улучшения. Учет у арендодателя и арендатора

НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ. УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ И АРЕНДАТОРА

Проблема учета неотделимых улучшений арендованного имущества волнует многих бухгалтеров, оставаясь при этом в течение ряда лет достаточно актуальной. Единого подхода в ее решении среди специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения нет – у каждого свое видение. Автор статьи пытается разобраться в тонкостях гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства, относящихся к данным вопросам

Неотделимые улучшения или капитальный ремонт?

Прежде чем приступить к рассмотрению вопроса об учете неотделимых улучшений арендованного имущества, необходимо четко разграничить их от понятия капитального ремонта.

По общему правилу, установленному в статье 616 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ), арендатор обязан поддерживать полученное в аренду имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на его содержание, а арендодатель в свою очередь обязан производить капитальный ремонт имущества, переданного в аренду, если иное не предусмотрено договором. То есть обязанность производить капитальный ремонт может быть возложена договором и на арендатора.

У бухгалтеров организаций-арендаторов часто возникают вопросы относительно  понятий капитального ремонта и неотделимых улучшений, так как они в бухгалтерском и налоговом законодательстве четко не определены. Попробуем разобраться.

Улучшение имущества можно охарактеризовать как качественное изменение объекта, то есть такое его преобразование, которое направлено на усовершенствование имущества, улучшение его технических характеристик, расширение функциональных возможностей и т.п. Ремонт же направлен на поддержание имущества в рабочем состоянии.

Поскольку в результате ремонта новые качества у объекта не появляются, его назначение не изменяется и технико-экономические показатели не повышаются, ремонт не приводит к улучшению арендованного имущества.

Следовательно, неотделимыми улучшениями могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.

При решении вопроса, являются ли проводимые работы капитальным ремонтом либо эти работы связаны с осуществлением неотделимых улучшений, нужно обратиться к специализированной нормативной базе.

По мнению чиновников[1], следует руководствоваться:

• Ведомственными строительными нормативами ВСН №58-88 (Р), утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 №312,
• Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 №279,
• Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 №80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

Согласно данным документам к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий.

Поэтому, если расходы осуществляются арендатором с целью текущего поддержания арендуемых основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты квалифицируются в качестве расходов на ремонт арендуемого имущества (Письмо Минфина РФ от 03-03-06/2/140). В остальных случаях можно вести речь о достройке, дооборудовании, модернизации, реконструкции или техническом перевооружении, то есть о неотделимых улучшениях имущества. 

Понятие неотделимых улучшений и право собственности на них

Вопросы улучшения арендованного имущества регулируются положениями статьи 623 ГК РФ. Необходимо различать отделимые и неотделимые улучшения.

Если улучшение может быть физически отделено от вещи без вреда для ее целостности, то оно будет являться отделимым. Согласно пункту 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В качестве примеров можно привести установку в арендуемом помещении несложной системы видеонаблюдения, которую по окончании срока действия договора легко можно демонтировать без ущерба для здания, или мобильного кондиционера, который можно перемещать из помещения в помещение без демонтажа.

Неотделимыми улучшениями называются такие, которые нельзя отделить от арендованной вещи, не причинив ей вред. К ним, в частности, можно отнести установку кондиционеров типа сплит-системы, охранно-пожарной сигнализации, систему вентиляции здания, перепланировку помещений. Если они проводились с согласия арендодателя, то арендатор после прекращения срока действия договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Гражданское законодательство не содержит прямого запрета на производство неотделимых улучшений арендатором без согласия арендодателя, но в таком случае арендатор рискует не получить возмещения понесенных им расходов. Кроме того, необходимо учитывать, что согласно статье 622 ГК РФ по окончании срока аренды арендатор обязан возвратить арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа. Поэтому не исключено, что арендодатель вообще откажется принимать сделанные арендатором улучшения, так как изменение стоимости вещи может увеличить бремя ее содержания. Следовательно, арендатору за свой счет придется привести арендуемое имущество в первоначальное состояние.

На статью 623 ГК РФ мы рекомендуем обратить особое внимание. В отсутствии единодушия в понимании ее норм кроется основная причина разнообразных подходов к бухгалтерскому и налоговому учету расходов арендатора, связанных с неотделимыми улучшениями объектов аренды.

Нормы этой статьи не дают однозначного ответа на вопрос о моменте возникновения права собственности на неотделимые улучшения у арендодателя. По данному вопросу существует две точки зрения:

• право собственности на неотделимые улучшения у арендодателя возникает с момента совершения неотделимых улучшений;
• право собственности на неотделимые улучшения у арендодателя возникает с момента получения их по акту от арендатора в составе арендованного имущества в момент окончания срока аренды или до его истечения, то есть в течение строка аренды они принадлежать арендатору.

По мнению автора, более обоснованной выглядит первая точка зрения. Объясним почему.

Неотделимые улучшения с момента их совершения не считаются обособленной вещью, а становятся частью сложной вещи - арендуемого имущества. Поэтому право собственности на них с момента их совершения возникает у арендодателя (статьи 134, 623 ГК РФ). А арендатору в общем случае право собственности на неотделимые улучшения не принадлежит - Постановление Девятого ААС от 01.10.2007 №09АП-12378/2007-АК (Определением ВАС РФ от 28.02.2008 №2177/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Так, ФАС СКО в Постановлении от 03.08.2004 №Ф08-3381/2004 указал: «В соответствии с пунктом 2 статьи 218 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора. Неотделимые улучшения вещи не предусмотрены законом в качестве оснований для приобретения права на вещь. Лицо, которое осуществило реконструкцию либо неотделимые улучшения объекта, может претендовать лишь на возмещение произведенных затрат (статьи 303, 623 Гражданского кодекса Российской Федерации)».

Аналогичные выводы следуют из:

• Постановления ФАС СКО от 14.08.2008 №Ф08-3813/2008, Ф08-3813/2008/1;
• Постановления ФАС УО от 12.08.2008 №Ф09-5672/08-С6;
• Постановления Девятого ААС от 23.06.2008 №09АП-6696/2008-АК.

Также важно учитывать, что согласно статье 131 ГК РФ право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации. Порядок регистрации прав на недвижимое имущество установлен Федеральным законом от 21.07.1997 №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Статьей 14 данного закона установлено, что государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав. Следовательно, если неотделимые улучшения являются частью сложной вещи – недвижимости, то и право собственности на часть этой недвижимости подлежит государственной регистрации. При отсутствии такой регистрации право собственности на неотделимые улучшения арендатору принадлежать не может.

Однако арендатор все же может стать собственником произведенных им неотделимых улучшений, когда это прямо предусмотрено в договоре аренды. Такое возможно в случае, когда договор аренды является смешанным договором, содержащим в себе признаки инвестиционного договора. Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

В этом случае отношения сторон в инвестиционной части договора регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации в форме капитальных вложений» и ГК РФ.

Под инвестиционной деятельностью согласно Закону 39-ФЗ понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Арендатором может достигаться полезный эффект в виде получения неотделимых улучшений в собственность.

 1. Учет неотделимых улучшений у арендатора

Учет неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя

Прежде всего обращаем внимание, что во избежание претензий со стороны налоговых органов нужно иметь письменное подтверждение о согласии арендодателя на производство капитальных работ в виде неотделимых улучшений объекте аренды. Его можно закрепить в договоре аренды (смешанном договоре) (далее – Договор) либо оформить отдельным документом.

Рассмотрим варианты учета в зависимости от того принадлежат (а) или нет (б) в соответствии с условиями Договора неотделимые улучшения на праве собственности арендатору.

Бухгалтерский учет

а) На основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01[2] (далее – ПБУ 6/01), а также пункта 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств[3] (далее – Методические указания) капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Пунктом 35 Методических указаний установлено, что в случае если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (01). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

Арендатор может учесть произведенные неотделимые улучшения в составе собственных основных средств после регистрации права собственности на произведенные улучшения в установленном законом порядке, либо в момент подачи документов на государственную регистрацию (пункт 52 Методических указаний).

В этом случае законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются арендатором в состав собственных ОС в сумме фактически произведенных затрат при условии выполнения требований перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01 (пункт 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации[4]).

б) Если же в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то есть к арендатору право собственности не переходит, то:

• затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (76). Во избежание возникновения споров с налоговыми органами по поводу уплаты налога на имущество рекомендуем оформить передачу арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, после чего арендодатель сможет передать арендатору имущество в улучшенном виде;
• если согласно договору стоимость передаваемых неотделимых улучшений арендодателем не компенсируется, то арендатор списывает их стоимость со счета учета вложений во внеоборотные активы (08) на счет учета прочих расходов (91). Списание производится по истечении срока договора аренды и возврата арендованного объекта арендодателю. Также возможен вариант оформления передачи арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, что позволит минимизировать риск по налогу на имущество.

Налоговый учет

а) Для целей налогового учета амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, используемые им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Следовательно, законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС, зачисляемые арендатором в соответствии с Договором в состав собственных ОС, подлежат амортизации в общеустановленном порядке.

В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ по данным объектам ОС арендатор может воспользоваться правом на «амортизационную премию» в размере 10% (30%) от первоначальной стоимости.

б) Согласно абз. 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений предоставленных в аренду объектов основных средств также признаются амортизируемым имуществом.

Порядок формирования первоначальной стоимости капитальных вложений в арендованные объекты основных средств НК РФ не установлен. Считаем, что в данном случае следует руководствоваться порядком формирования первоначальной стоимости объектов ОС, установленным пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Согласно этому пункту первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации[5] (пункт 1 статьи 258 НК РФ). При этом капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой, то есть такие неотделимые улучшения арендатор амортизировать не сможет.

Норма амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений будет рассчитываться исходя из срока полезного использования самого объекта аренды, что следует из вышеприведенной нормы  пункта 1 статьи 258 НК РФ. Так, в  Письме Минфина РФ от 14.05.2008 №03-03-06/2/52 сказано: «Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором в арендованное имущество, неразрывно связаны с самим объектом аренды, поэтому для расчета по ним нормы амортизации применяется срок полезного использования, установленный Классификацией для объекта аренды».

Вопрос о возможности применении арендатором «амортизационной премии» носит спорный характер. Так, Минфин РФ в Письме от 09.02.2009 №03-03-06/2/18 указывает следующее: поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьей 258 НК РФ, правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.

Согласно противоположного подхода, льгота по «амортизационной премии» установлена для любых основных средств, за исключением безвозмездно полученных. Следовательно, под пункт 9 статьи 258 НК РФ попадают, в том числе, арендованные основные средства и арендатор на вполне законных основаниях вправе применить «амортизационную премию» по капитальным вложениям.

Следует отметить, что до настоящего времени судебной практики по данному вопросу, к сожалению, нет. Если арендатор не согласится с доводами финансового ведомства об ограничении применения «амортизационной премии» и возможными аналогичными претензиями со стороны налоговых органов, то альтернативную точку зрения ему, скорее всего, придется отстаивать в суде.

По окончании срока аренды и передачи арендованного имущества арендодателю арендатор должен прекратить начисление амортизации по неотделимым улучшениям. Таким образом, на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ недоамортизированная часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в налоговом учете арендатора в расходы не включается (Письма Минфина РФ от 08.10.2008 №03-03-06/2/140, от 05.02.2008 №03-03-06/2/12).

Обратите внимание! В связи с различиями в порядке ведения бухгалтерского и налогового учета данных операций возникает необходимость в применении ПБУ 18/02.

НДС

а) Так как в данном случае неотделимые улучшения учитываются арендатором в составе собственных ОС, то «входящий» налог по ним принимается к вычету при соблюдении следующих условий:

• принятие на учет (по требованиям чиновников – на счет 01);
• наличие надлежаще оформленного счета-фактуры;
• использование в облагаемых НДС операциях.

б) В целях исчисления НДС передача на безвозмездной основе результатов выполненных работ признается реализацией работ и, следовательно, облагается налогом на добавленную стоимость (пп. 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Значит, при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан исчислить НДС и уплатить его в бюджет - такой позиции придерживается Минфин РФ (Письма от 03.11.2006 №03-03-04/2/231, от 29.08.2008 №03-07-11/290).

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ (пункт 2 статьи 154 НК РФ). Организация вправе рассчитать налог исходя из стоимости произведенных работ (оказанных услуг). Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ пока не доказано обратное, будет считаться, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В то же время обращаем ваше внимание, что существует и противоположная точка зрения по вопросу обложения НДС передаваемых неотделимых улучшений. Причем, судебная практика носит противоречивый характер.

Например, в Постановлении от 24.06.2008 №А12-18629/07 (Определением ВАС РФ от 19.09.2008 №11348/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) ФАС Поволжского округа указал, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений (являющихся результатом выполненных работ) по окончании договора аренды арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость со стоимости переданных капитальных вложений.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 №КА-А40/450-07, ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 №Ф03-4340/2008, ФАС Уральского округа от 02.08.2005 №Ф09-2444/05-С7.

В то же время в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 №А56-7638/2005 и ФАС Московского округа от 30.09.2008 №КА-А40/9153-08 сделан вывод, что неотделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, в силу статей 38 и 146 НК РФ не возник и объект обложения НДС.

По нашему мнению, вопрос обложения НДС стоимости передаваемых неотделимых улучшений следует рассматривать в совокупности с нормами гражданского законодательства.

Так, согласно статье 622 ГК РФ арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Обусловленным договором состоянием можно считать согласие арендодателя на производство арендатором неотделимых улучшений. Считаем, что в данном случае нельзя квалифицировать возврат арендованного объекта с произведенными неотделимыми улучшениями как выполнение арендатором для арендодателя работ, то есть о заключении, пусть даже и в устной форме, договора на производство работ по улучшению объекта аренды на безвозмездной основе и, соответственно, говорить о наличии облагаемой НДС операции (пункт 1 статьи 146 НК РФ). Ведь сама конструкция договора аренды предполагает возможность проведения таких работ и нет необходимости в заключении договоров иного вида.

Кроме того, неотделимые улучшения арендатор производит в собственных интересах и пользуется ими сам. Это еще одно подтверждение того, что при их возврате арендодателю нет передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, то есть реализации работ (пункт 1 статьи 39, пп. 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

При этом обращаем ваше внимание, что в вышеприведенных постановлениях судов, признавших передачу неотделимых улучшений арендодателю облагаемой НДС операцией, данные доводы не рассматривались. А согласно требованиям АПК РФ суд не вправе выходить за пределы заявленных истцом требований (см., например, Постановление ФАС УО от 24.02.2009 №Ф09-528/09-С4). Поэтому, если налогоплательщик не акцентирует внимание суда на вопросе правомерности применения какой-либо нормы, то суд не обязан ее исследовать.

Как уже указывалось, неотделимые улучшения, производимые арендатором с согласия арендодателя по условиям договора, могут возмещаться арендатору или нет. При этом само возмещение расходов также не является операцией по реализации исходя из пункта 1 статьи 39 и пункта 1 статьи 146 НК РФ. Следовательно, облагаемого НДС оборота не возникает и в случае возмещения стоимости улучшений.

«Входящий» налог по неотделимым улучшениям будет приниматься к вычету или учитываться в их стоимости в зависимости от принятого организацией решения: облагать или нет передачу улучшений налогом. Так, если будет принято решение облагать передачу улучшений НДС, то на основании пп. 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ «входящий» налог по ним принимается к вычету при условии соблюдения остальных требований - принятии на учет и наличии надлежаще оформленного счет-фактуры.

В противном случае возникает вопрос о возможности учета «входяшего» НДС в стоимости неотделимых улучшений согласно пп. 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ, с последующим списанием в расходы в виде амортизационных отчислений. Дело в том, что в пункте 3 статьи 39 кодекса, к которой отсылает пункт 2 статьи 146 рассматриваемый случай не назван.

Учет неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя

Бухгалтерский учет

Как уже указывалось, в бухгалтерском учете право арендатора учитывать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений на счете 01 зависит от наличия в Договоре условия о праве собственности арендатора на них (пункт 35 Методических указаний). Поэтому, в случае, когда капитальные вложения в виде неотделимых улучшений произведены арендатором без согласия арендодателя, в том числе, при отсутствии вышеназванного условия в Договоре, учитывать эти затраты на счете 01 оснований не имеется. Поэтому накопленные арендатором расходы на счете 08 подлежат списанию в состав прочих расходов  - дебет счета 91. Списание производится по истечении срока договора аренды и возврата арендованного объекта арендодателю. Чтобы уменьшить риск по налогу на имущество арендатор по согласованию с арендодателем может передать ему неотделимые улучшения сразу после завершения работ по их созданию.

Налоговый учет

Если капитальные вложения в форме неотделимых улучшений будут произведены без согласия арендодателя, то амортизировать их арендатор не сможет (абз. 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ). К слову, также как и арендодатель.

Обратите внимание! В связи с различиями в порядке ведения бухгалтерского и налогового учета данных операций возникает необходимость в применении ПБУ 18/02.

НДС

В данном случае неотделимые улучшения арендатор производит в собственных интересах и пользуется ими сам. Значит, при их возврате арендодателю нет передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, то есть реализации работ (пункт 1 статьи 39, пп. 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Нельзя говорить также и о реализации товара, поскольку неотделимые улучшения таковым не являются (статья 38 НК РФ, статья 128 ГК РФ). Поэтому в рассматриваемой ситуации объект обложения НДС не возникает. Следовательно, уплачивать налог при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендатор не должен.

«Входящий» налог к вычету не принимается, так как не соблюдается условие об  использовании в облагаемых налогом операциях (пп. 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

2. Учет неотделимых улучшений у арендодателя

Учет неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя

Рассмотрим варианты учета в зависимости от того возмещает (а) или нет (б) арендодатель в соответствии с условиями договора стоимость неотделимых улучшений арендатору.

Бухгалтерский учет

Неотделимые улучшения произведенные арендатором и переданные им арендодателю по окончании срока аренды, арендодатель отражает в порядке, установленном для отражения затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объектов ОС, то есть на счете 08 (абз. 1 пункта 42 Методических указаний). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС и списывается в дебет счета 01, либо учитывается на счете 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 пункта 14, пункт 27 ПБУ 6/01, абз. 2 пункта 42 Методических указаний).

а) Если арендатору стоимость неотделимых улучшений возмещается, то при получении объекта ОС с неотделимыми улучшениями арендодателем производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 60 (76) в размере суммы возмещения. При вводе объекта в эксплуатация делается запись по дебету счета 01 в корреспонденции со счетом 08.

При этом если неотделимые улучшения арендодатель решит включить в стоимость объекта аренды, то при наличии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования данного объекта ОС арендодатель имеет право пересмотреть срок его полезного использования (пункт 20 ПБУ 6/01, пункт 60 Методических указаний).

б) Если стоимость неотделимых улучшений арендатору не возмещается, то порядок бухгалтерского учета будет аналогичен рассмотренному ниже.

Налоговый учет

Стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений в объект ОС не включается арендодателем в доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

а) Согласно пункта 1 ст. 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты ОС признаются амортизируемым имуществом. При этом, если стоимость капитальных вложений возмещается арендодателем арендатору, амортизацию по ним начисляет арендодатель (пункт 1 статьи 258 НК РФ). Причем, начиная с 1 января 2009 года арендодатель, который по договору обязан возместить арендатору стоимость капвложений в арендованные объекты основных средств, может начать амортизировать их с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. То есть теперь начало амортизации не связано с фактической выплатой компенсации стоимости таких затрат арендатору (пункт 3 статьи 259.1, пункт 6 статьи 259.2 НК РФ);

б) Если стоимость капитальных вложений не компенсируется арендатору арендодателем, амортизацию начисляет арендатор, а арендодатель амортизацию по этим неотделимым улучшениям начислять не может (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

Обратите внимание! В связи с различиями в порядке ведения бухгалтерского и налогового учета данных операций возникает необходимость в применении ПБУ 18/02.

НДС

а) Если арендатор начислит НДС при передаче улучшений и выдаст арендодателю надлежаще оформленный счет-фактуру, а арендодатель возместит арендатору стоимость неотделимых улучшений, то сумма НДС, предъявленная арендатором при передаче неотделимых улучшений в арендованный объект ОС, принимается арендодателем к вычету после принятия к учету этих неотделимых улучшений (пп. 1 пункта 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, принять налог к вычету арендодатель сможет лишь в случае, если при передаче неотделимых улучшений арендатор начислит НДС и предъявит его арендодателю. Если же арендатор будет придерживаться позиции об отсутствии объекта налогообложения, то даже при условии возмещения стоимости улучшений принять НДС к вычету арендодатель не сможет.

б) Если стоимость неотделимых улучшений арендатору не возмещается, то порядок учета НДС будет аналогичен рассмотренному ниже.

Учет неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя

Бухгалтерский учет

Неотделимые улучшения произведенные арендатором и переданные им арендодателю по окончании срока аренды, арендодатель отражает в порядке, установленном для отражения затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объектов ОС, то есть на счете 08 (абз. 1 пункта 42 Методических указаний). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС и списывается в дебет счета 01, либо учитывается на счете 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 пункта 14, пункт 27 ПБУ 6/01, абз. 2 пункта 42 Методических указаний).

Поскольку арендатору стоимость неотделимых улучшений не возмещается, то при получении объекта ОС с неотделимыми улучшениями арендодателем производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 98.

Неотделимые улучшения, полученные арендодателем безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной цене, определенной на дату составления акта приема-передачи (пункт 10.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №32н).

При этом арендодатель имеет право пересмотреть срок полезного использования по объекту аренды (пункт 20 ПБУ 6/01, пункт 60 Методических указаний).

По мере начисления амортизации по объекту ОС с неотделимыми улучшениями организация отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений, производится запись по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 98.

Налоговый учет

Несмотря на то, что в рассматриваемом варианте арендодатель безвозмездно получает неотделимые улучшения, произведенные с его согласия арендатором, они не будут признаваться его налогооблагаемым доходом на основании пп. 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются только произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты ОС. Поэтому если неотделимые улучшения арендованного объекта ОС производятся арендатором без согласия арендодателя, то такие капитальные вложения арендодателем не амортизируются.

Обратите внимание! В связи с различиями в порядке ведения бухгалтерского и налогового учета данных операций возникает необходимость в применении ПБУ 18/02.

НДС

Даже если арендатор начислит НДС при передаче улучшений и выдаст арендодателю надлежаще оформленный счет-фактуру, учитывая что арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений арендатору, принять «входящий» налог по ним к вычету он будет не вправе. Ведь, согласно статье 171 НК РФ вычет возможен только по предъявленным при приобретении товаров (работ, услуг) суммам налога. Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ сумма налога предъявляется покупателю к оплате. Поэтому выставление счета-фактуры с выделенной суммой НДС, которую получатель имущества не уплатил и уплачивать не будет, «предъявлением» НДС назвать нельзя (Письмо Минфина РФ от 21.03.2006 №03-04-11/60). Этот вывод подтверждается также пунктом 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость»). В нем сказано, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг).

 Бухгалтер и закон

№6, 2009 

Денис Родин, старший консультант Интерком-Аудит

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru