Порядок учета хозяйственных операций, связанных с исполнением форвардного контракта на покупку валюты

Порядок учета хозяйственных операций, связанных с исполнением форвардного контракта на покупку валюты

Понятие форвардных сделок закреплено в статье 8 Закона Российской Федерации от 20.02.1992 №2383-1 «О товарных биржах и биржевой торговле", а также в Письме ГКАП России от 30.07.1996 №16-151/АК «О форвардных, фьючерсных и опционных биржевых сделках».

Под форвардным контрактом (форвардом) понимают сделку, по которой в будущем одна сторона обязуется передать другой имущественные права (базисный актив) по цене (форвардная цена) и на условиях, которые определяются сторонами в момент заключения сделки. Базисным активом могут выступать акции, облигации, иностранные валюты, валютные курсы, ставки по кредитам, индексы, а также товары: нефть, металл, зерно, сахар, кофе  и др.

В настоящее время порядок отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций по форвардным контрактам не регламентирован, организация может самостоятельно разработать корреспонденцию счетов, учитывая единые подходы, установленные  Планом счетов. Один из вариантов учета форвардных контрактов на покупку валюты мы рассмотрим в настоящей статье.

Если по сделке предполагается поставка базисного актива, то такую форвардную сделку можно рассматривать как сделку с финансовым инструментом срочных сделок либо как сделку на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии, по которым форвардная сделка относится к той или иной категории сделок, рекомендуем прописать в учетной политике, поскольку от этого будет зависеть порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Одним из критериев отнесения срочных сделок к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок может выступать показатель минимального периода отсрочки исполнения сделки.

Сделка, которая изначально не предполагает поставку базисного актива классифицируется исключительно как сделка с ФИСС.

Срочные сделки, предусматривающие поставку предмета сделки большинство  налогоплательщиков не относят к операция с ФИСС, предусматривая в учетной политике для целей налогообложения такие критерии, что большинство сделок квалифицируется как сделки с отсрочкой исполнения.

1. Сделка на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.

В результате заключения форвардного контракта организация становится обязанной приобрести у банка валюту по курсу, установленному договором на дату валютирования. Исполнение срочной сделки может осуществляться путем поставки предмета сделки (базового актива) либо совершения операции с ФИСС, противоположной ранее совершенной операции с ФИС. Такие операции следует рассматривать как две независимые сделки.

На момент заключения форвардного контракта организация может отразить за балансом сумму предстоящих платежей.

На дату валютирования организация признает в бухгалтерском учете кредиторскую задолженность в сумме, определенной форвардным контрактом. Одновременно следует показать увеличение активов.

Списание организацией денежных средств на покупку иностранной валюты отражается записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» .

Зачисление валюты на текущий валютный счет отражается записью по дебету счета 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76 «Прочие дебиторы и кредиторы». Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции.

Дебет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 «Расчетный счет»

Дебет 52 «Валютный счет»

Кредит 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 №154н (далее – ПБУ 3/2006) определяет курсовую разницу как разницу между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Отклонение договорного курса покупки-продажи валюты от курса ЦБ РФ не является курсовой разницей, но также относится к прочим доходам в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №32н (далее -  ПБУ 9/99) или к прочим расходам в силу Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н (далее – ПБУ 10/99).

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»

Кредит 76 «Прочие дебиторы и кредиторы»

или

Дебет 76 «Прочие дебиторы и кредиторы»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы»

Активы, выраженные в иностранной валюте, для отражения на балансе организации подлежат пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей согласно пункту 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н (далее -  Положение по ведению БУ и БО), пунктам 4, 5, 6, 20 ПБУ 3/2006. В случае, если одновременно происходит сделка продажи валюты (исполнение встречной сделкой), то поступления от продажи иностранной валюты признаются прочими доходами организации, а рублевый эквивалент суммы в иностранной валюте, проданной на внутреннем валютном рынке Российской Федерации - прочими расходами (пункт 7 ПБУ 9/99 и  пункт 11 ПБУ 10/99). Согласно Плану счетов для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода  предназначен  счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Допустим, что организация на 23 октября 2008 года покупает 200000 евро по курсу 36,16 руб., установленному форвардным контрактом. Курс ЦБ на 23 октября 2008 года – 34,6345. Организация приняла решение в тот же день продать валюту, курс продажи валюты по договору – 34,58. Банк производит зачет встречных обязательств, расчеты осуществляются  по результатам взаимозачета (неттинг).

Согласно Плану счетов счет 57 "Переводы в пути" предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в валюте Российской Федерации и иностранных валютах в пути, т.е. денежных сумм внесенных в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленные по назначению.

Поскольку покупка валюты у банка не сопровождается реальным движением денежных средств на валютных счетах организации, валюта не зачисляется на валютный счет организации, то по нашему мнению, следует использовать счет 57 «Переводы в пути». Счет 57 «Переводы в пути» по своему экономическому содержанию более всего подходит для отражения денежных средств, которые принадлежат организации, но на дату совершения операции не зачислены банком на счета организации.

Таким образом сумма неттинга представляет собой сальдо оборотов по дебету и кредиту счета 76 «Прочие дебиторы и кредиторы», финансовый результат от сделки  - убыток в размере 316000,00 руб.

2. Сделка с финансовым инструментом срочных сделок. По нашему мнению, если квалифицировать форвардную сделку как сделку с финансовым инструментом срочных сделок (далее – ФИСС), то форвардный контракт следует рассматривать в качестве финансового вложения.

Согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 №126н (далее - ПБУ 19/02) для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

По нашему мнению, условия для признания форвардного контракта финансовым вложением выполняются.

Заметим, что и в международной практике бухгалтерского учета форвардные контракты рассматриваются как производные финансовые инструменты и признаются финансовыми активами согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Поскольку форвардные контракты очень индивидуальны, стороны выбирают удобные только им условия контракта. В связи с этим вторичный рынок для него отсутствует, котировки форвардного контракта отсутствуют. В связи  с этим  переоценка такого финансового вложения по рыночной цене не осуществляется. ПБУ 3/2006 предъявляет требования по переоценке только финансовых вложений в виде ценных бумаг, поэтому форвардный контракт в качестве финансового вложения не подлежит переоценке на отчетную дату и на дату совершения операции.

Что касается пересчета кредиторской задолженности, то по нашему мнению, обязательство выражено в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, поэтому в соответствии с пунктом 5 ПБУ 3/2006 применяется согласованный сторонами курс (36,16).

По данным вышеприведенного примера приведем корреспонденцию счетов.

Кроме того, в экономической литературе встречается мнение, что на счетах бухгалтерского учета отражается только конечный результат от купли-продажи валюты по форвардному контракту, тем более, если реального движения активов не происходит (например, расчетные форвардные контракты).

Однако, Минфин РФ в письме от 09.04.2007 №03-03-06/2/65 сообщил, что квалификация сделки осуществляется на основе анализа ее условий (целей), переквалификация сделки в зависимости от способа прекращения обязательств не производится.

По нашему мнению, отражение на счетах бухгалтерского учета только конечного результата от операций по форвардному контракту не соответствует принципу достоверности бухгалтерского учета.

Налоговый учет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 301 Налогового кодекса РФ под ФИСС (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон  сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Квалификация сделки осуществляется на дату ее заключения и в дальнейшем,  несмотря на способ ее исполнения, не подлежит переквалификации. Датой заключения сделки является:

• дата проведения торгов, на которых соответствующая срочная сделка была заключена;
• дата согласования сторонами всех существенных условий сделки, в случае если сделка совершена вне организованного рынка.

Налоговый кодекс представляет налогоплательщикам право закрепить в учетной политике критерии, по которым сделка может быть квалифицирована как операция с ФИСС либо как поставка с отсрочкой исполнения. Однако это справедливо только в том случае, если организация заключила поставочный форвардный контракт. Беспоставочный форвардный контракт изначально относится к ФИСС и не может быть переквалифицирован в сделку с отсрочкой исполнения.

Минфин РФ в письме от 07.03.2008 №03-03-06/1/168 сообщил: «Срочная сделка, условиями которой предусмотрена поставка предмета сделки с отсрочкой исполнения, в том числе иностранной валюты, может быть квалифицирована налогоплательщиком как сделка на поставку базисного актива при условии, что указанный порядок квалификации срочных сделок закреплен в учетной политике для целей налогообложения прибыли. При этом положения статьи 326 Налогового кодекса, устанавливающие порядок налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления, в этом случае не применяются».

В связи с тем, что сделка может быть исполнена путем заключения обратной сделки и фактически передачи валюты не происходит и реального движения по валютным счетам нет, то возникает вопрос:  нужно ли переквалифицировать поставочный форвардный контракт в беспоставочный и применять к нему порядок налогообложения как для сделок с ФИСС.

В письме от 09.04.2007 №03-03-06/2/65Минфин РФ разъяснил: «…при наличии соглашения о проведении неттинга (или взаимозачета) по поставочным наличным сделкам (определенным на основании ст. 301 Кодекса в налоговом учете как сделки с отсрочкой исполнения) с другой (другими) сделкой (сделками) переквалификация таких первоначальных наличных поставочных сделок в целях налогового учета в срочные валютные сделки без поставки не производится (то есть переквалификация в зависимости от способа прекращения обязательств по наличным сделкам не производится).

Переквалификация валютных наличных или срочных сделок (форвардных контрактов) как с датой валютирования в день заключения, так и на другую, более позднюю дату, определенных в налоговой учетной политике на основании ст. 301 Кодекса как сделки с отсрочкой исполнения, не производится, поскольку природа сделок, независимо от способа их исполнения (прекращения) и формы расчетов (суть и существенные условия), не изменяется».

Таким образом, если изначально форвардный контракт подразумевал под собой исполнение путем передачи валюты, то согласно разъяснениям Минфина Минфин РФ переквалификацию этой сделки проводить не нужно. И наоборот, в случае фактического исполнения сделки, квалифицированной  на дату заключения сделки как беспоставочный форвард, поставкой базисного актива, переквалификация ее в сделку с отсрочкой исполнения не осуществляется.

Рассмотрим оба варианта налогового учета форвардных контрактов.

1. Учетной политикой для целей налогообложения форвардный контракт отнесен к сделкам на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения

Порядок отражения доходов и расходов в таком случае не отличается от порядка отражения в учете доходов и расходов по обычной купле-продаже иностранной валюты. В ходе исполнения сделки  у организации возникают следующие доходы (расходы) в виде разницы между договорным курсом покупки валюты и курсом ЦБ РФ на дату перехода права собственности, которые относятся к внереализационным доходам (расходам) в силу пункта 2 статьи 250 Налогового кодекса РФ или подпункта 6 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Исходя из вышеприведенного примера в налоговом учете следует отразить от операции по покупке валюты  расход в виде положительной разницы в размере 305100,00 руб. по подпункту 6 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ и расход от операции по продаже валюты в виде отрицательной разницы в размере 10900 руб. Таким образом, неттинг в налоговом учете представляет собой сумму разниц  в виде отклонений от курса ЦБ при продаже и покупке валюты.

2. Учетной политикой для целей налогообложения форвардный контракт отнесен к операциям с ФИСС.

Особенности налогообложения операция с ФИСС установлены статьями 301-305 Налогового кодекса РФ, порядок ведения налогового учета по операциям с ФИСС установлен статьей 326 Налогового кодекса РФ.

Налоговый кодекс РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по операциям с ФИСС в зависимости от того, обращаются эти ФИСС на организованном рыке или нет. 

Операции с ФИСС признаются обращающимися на организованном рынке при одновременной соблюдении следующих условий:

• порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с действующим законодательством или законодательством иностранных государств;
• информация о ценах ФИСС публикуется в СМИ, либо может быть представлена организатором торговли заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с ФИСС.

В своем подавляющем большинстве форвардные контракты на покупку валюты не являются обращающимся на организованном рынке в силу несоответствия его критериям, определенным  в пункте 3 статьи 301 Налогового кодекса РФ. При признании форвардного контракта обращающимся или необращающимся на организованном рынке необходимо учитывать, что квалификации подлежит сама сделка, а не базисный актив.

ФИСС, обращающиеся на организованном рынке, уменьшают налоговую базу организации, определяемую в соответствии со статьей 274 НК РФ, без выделения в отдельную налоговую базу. Если ФИСС признан необращающимся на организованном рынке, то налоговая база определяется отдельно по сделке,  а убытки по итогам конкретной сделки учитываются только в рамках прибыли по таким же операциям, возникающей в последующие налоговые периоды согласно статье 282 НК РФ. Исключение составляет сделки  с ФИСС в целях хеджирования риска.

По операциям хеджирования согласно пункту 5 статьи 304 НК РФ, доходы и расходы по операциям с ФИСС увеличивают (уменьшают) базу по операциям с объектом хеджирования.

Статьей 303 Налогового кодекса РФ определены особенности формирования доходов и расходов по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке. Абзац 6 статьи 326 Налогового кодекса РФ гласит, что требования (обязательства) в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю.

Под переоценкой для целей налогообложения следует понимать корректировку требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю, или в связи с изменением рыночной цены базисного актива на дату заключения сделки с ФИСС и на отчетную дату.

Из прочтения статьей 301 и 326 Налогового кодекса РФ следует, что в случае, если срочная сделка длится более чем отчетный период, на отчетную дату в налоговом учете необходимо отразить результат от переоценки требований и обязательств, зафиксированных на дату заключения сделки и на отчетную дату.

В случае, если требования и обязательства выражены в иностранной валюте, они подлежат переоценке в связи с изменением курса валюты независимо от того, покупается базовый актив или продается. Если базисный актив (стоимость контракта) выражен в иностранной валюте и расчеты по нему осуществляются в иностранной валюте, то переоценка в связи с изменением курса Банка России должна производиться в обязательном порядке; если базисный актив выражен в иностранной валюте, а расчеты по нему производятся в рублях, то переоценка в связи с изменением курса Банка России производиться не должна. В этом случае переоценка должна вестись по рыночным котировкам валют.

На первом этапе для отражения переоценки следует рассчитать сумму требований (обязательств) по рыночному курсу, действующему на последний день отчетного периода. Затем следует сравнить стоимость требований на отчетную дату и стоимость требований  на дату заключения сделки, а стоимость обязательств на отчетную дату сравнить со стоимостью обязательств на дату заключения сделки.

Результаты сравнения требований с требованиями, обязательств с обязательствами на дату заключения сделки, на отчетную дату и на дату исполнения сделки формируют налоговую базу.

Поскольку размер обязательств закреплен в договоре в фиксированной сумме и не зависит от колебаний рыночного курса валют, то обязательства на отчетную дату не переоцениваются, переоценке подлежат только требования.

Пример.

Покупка по форвардному контракту 200000 евро по курсу 36,16. Контракт заключен 11.09.2008, дата исполнения сделки 23.10.2008.

Рыночные курсы валюты[1]: 11.09.2008 – 36,0024; 30.09.2008 – 36,5090; 23.10.2008 – 34,5822.

1. На 11.09.2008 в налоговом учете следует отразить обязательство в размере: 200000 евро х 36,16 = 7232000,00 и требование 200000 евро х 36,16 = 7232000,00.
2. На 30.09.2008 переоцениваем требования: 200000 евро х 36,5090 = 7301800,00. В результате переоценке получаем доход в размере 7301800,00-7232000,00 = 69800,00.
3. На 30.09.2008 обязательства не переоцениваются.
4. Налоговая база по сделкам с ФИСС за 9 мес. 2008 года составила 69800,00.
5. На 23.10.2008 переоцениваем требования: 200000 евро х 34,5822 = 6916440,00.  В результате переоценки получаем расход в размере 6916440,00-7301800,00 = 385360 руб.
6. На 23.10.2008 отражаем в доходах сумму требований в оценке договора 200000 евро х 36,16 = 7232000,00 и отражаем в расходах сумму обязательств в оценке договора 7232000,00.
7. На 23.10.2008 отражаем в расходах сумму, рассчитанную в связи с отклонением курса  исполнения сделки от курса ЦБ РФ: (34,6345-36,16) х 200000 евро = 305100 руб.
8. Налоговая база по сделкам с ФИСС на 23.10.2008 составила 0 руб. Убыток от операций с ФИСС составил 385360 (сумма переоценки) + 305100 (отклонение от курса ЦБ)  = 690640 руб.

Согласно статье 304 Налогового кодекса РФ убыток от операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды.

Расходы и доходы по встречной сделке подлежат учету в общем порядке в соответствии с правилами главы 25 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, убытки от операций с ФИСС, не обращающимися на организованной рынке  учитываются в особом порядке, в то время как доходы и расходы по обратной сделке учитываются в общем порядке. Зачет между финансовыми результатами по этим двум сделкам невозможен.

Операции хеджирования.

Для целей НК под операциями хеджирования понимаются операции с ФИСС, совершаемые  в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования.  Необходимо отметить, что сделка хеджирования всегда предполагает получение дохода, так как они заключаются с целью покрытия убытка. Квалификация операций с ФИСС как операции хеджирования имеет смысл только тогда, когда сделки с ФИСС признаны необращающимися на организованном рынке, налоговая база по которым определяется отдельно.

Пунктом 5 статьи 304 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при условии оформления документов, подтверждающих заключение сделки с целью хеджирования рисков доходы по таким операциям с ФИСС увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования. Следовательно, убытки по таим операциям будут учитываться в общем порядке.

В Письме Минфина РФ от 26.04.06 №03-03-04/2/123 разъяснено, что доходы и расходы по операциям хеджирования учитываются при определении налоговой базы по основным видам деятельности и следовательно, такие доходы и расходы по операциям хеджирования не могут учитываться при определении налоговой базы по операциям с ФМСС, не обращающимися на организованном рынке.

Признание сделки с ФИСС хеджирующей имеет ряд особенностей. Хеджирующая сделка должна компенсировать убытки организации, связанные с ее основной деятельностью. Наряду с ФИСС с целью хеджирования рисков заключаются сделки с объектом хеджирования. Например, организация занимается импортом товаров и производит расчеты  с иностранными контрагентами, в связи с чем финансовые результаты прямо зависят от колебаний валютно-обменного курса. С целью нивелирования этих колебаний организация заключает сделки с ФИСС с целью хеджирования рисков. В этой ситуации имеем: постоянно заключаются сделки покупки валюты для расчетов с контрагентами, сделка с объектом хеджирования связана с основной деятельностью организации, следовательно сделка с ФИСС может быть квалифицирована как хеджирующая по пункту 5 статьи 304 Налогового кодекса РФ.

Чтобы обосновать отнесение срочных сделок к операциям хеджирования, налогоплательщик обязан составить письменные расчеты по каждой операции согласно пункту 5 статьи 301 НК РФ). Форма такого расчета не утверждена, налогоплательщик разрабатывает и утверждает форму расчета самостоятельно. В соответствии с абзацем 14 и 15 статьи 326 Налогового кодекса РФ расчет по каждой операции хеджирования составляется налогоплательщиком отдельно и содержит следующие данные:

• описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования;
• типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски);
• планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия);
• производные финансовые инструменты, которые планируется использовать, условия исполнения обязательств производного финансового инструмента;
• дата начала операции хеджирования;
• дата ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета;
• объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования;
• объем, дата и цена сделки (сделок) с производными финансовыми инструментами;
• информация о расходах по осуществлению операции хеджирования. Кроме того, он указывает:
• дату начала операции хеджирования, дату ее окончания и продолжительность, промежуточные условия расчета;
• объем, дату и цену сделки (сделок) с объектом хеджирования;
• объем, дату и цену сделки (сделок) с ФИСС;
• информацию о расходах по данной операции.

При применении метода начисления аналитический учет по операциям хеджирования осуществляется в произвольной форме отдельно от аналитического учета по другим операциям с производными финансовыми инструментами.  

Все для бухгалтера

№7, 2009 

Оксана Кулагина, ведущий консультант Интерком-Аудит

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru