Проблема вычета по НДС с аванса без договора
1. Договор, как обязательное условие принятия НДС с аванса к вычету.
Проблем у бухгалтеров в настоящее время хватает с избытком. Налоговое законодательство России нестабильно и динамично меняется. Только в 2008 году было принято более 20 Федеральных законов, которые внесли массу изменений в Налоговый кодекс Российской федерации (далее – НК РФ). Уследить за всеми изменениями трудно не только рядовому бухгалтеру начинающему свою деятельность, но и профессиональному главному бухгалтеру с многолетним стажем. Тратя массу времени на изучение налогового законодательства у бухгалтера практически не остается время на основную работу и по данной причине многие специалисты данной области проводят все вечера и выходные на работе.
В настоящей статье мы подробно остановимся на проблеме связанной с формулировкой нормы налогового кодекса касающейся одного из последних изменений по налогу на добавленную стоимость в части вычета у покупателя НДС с уплаченного аванса и поможем разобраться с прямо неурегулированными моментами.
Вкратце напомним, что до 1 января 2009 года покупатель товаров (работ, услуг) не имел права принять НДС с аванса к вычету, а мог воспользоваться таким вычетом лишь после получения соответствующего товара (работы, услуги). Законодатель, исходя из благих намерений[1], решил дать послабление налогоплательщикам, и с 1 января 2009 года разрешил применять налоговый вычет по НДС с уплаченных поставщику авансов. Но как водится, чиновники хотели лучшего, а получилось как всегда. Вычетом по налогу на добавленную стоимость теперь можно воспользоваться, но проблемы с вычетом могут возникнуть исходя из формулировок условий для вычета содержащихся в новой редакции главы 21 «Налог на добавленную стоимость», которые на практике выполнить не всегда представляется возможным.
Разберем все по порядку.
Так, с 01 января 2009 года произошли существенные изменения в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ в части налоговых вычетов по НДС.
В соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Порядок применения вычета закреплен в статье 172 НК РФ.
Пункт 9 статьи 172 НК РФ[2] определил, что вычеты НДС, установленные в вышеуказанном пункте производятся на основании счетов-фактур[3], выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Приведенную формулировку статьи налогового кодекса в отношении наличия договора, представители налоговых органов, вероятнее всего, будут расценивать как дополнительное обязательное условие для применения вычета по НДС с аванса.
Таким образом, организация для подтверждения обоснованности применения вычета по НДС с уплаченного аванса должна иметь в наличии договор, содержащий условие о перечислении аванса. Как правило, договор составляется в форме единого документа подписанного сторонами. Но зачастую, бывает, что в таком виде стороны не могут заключить договор по тем или иным или просто не хотят, как быть в этой ситуации?
2. Как подтвердить вычет по авансам, если отсутствует договор, подписанный обеими сторонами?
Для того, чтобы ответить на данный вопрос необходимо определить порядок заключения договора, а также установить какими документами можно подтвердить факт заключения договора.
Гражданский кодекс Российской Федерации (далее – ГК РФ) в пункте 1 статьи 432 закрепляет, что договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям.
При этом, существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Рассмотрим, какие обязательные условия для основных видов договоров используемых на практике являются существенными (смотри таблицу 1).
Таблица 1
|
Вид договора |
Существенные условия |
|---|---|
|
Купля-продажа (глава 30 ГК РФ) |
1. Наименование и количество товара
|
|
Поставка (глава 30 ГК РФ) |
1. Наименование и количество товара 2. Срок поставки |
|
Продажа недвижимости (глава 30 ГК РФ) |
1. Сведения, позволяющие идентифицировать недвижимое имущество 2. Цена 3. Перечень лиц, сохраняющих право пользования жилым помещением (только для жилых помещений) |
|
Мена (глава 31 ГК РФ) |
1. Наименование и количество имущества подлежащего обмену Для недвижимости следующие особенности 1. Сведения, позволяющие идентифицировать недвижимое имущество 2. Цена 3. Перечень лиц, сохраняющих право пользования жилым помещением (только для жилых помещений) |
|
Аренда (глава 34 ГК РФ) |
1. Сведения, позволяющие идентифицировать объект аренды 2. Цена или способ определения арендной платы |
|
Финансовая аренда – Лизинг (глава 34 ГК РФ) |
1. Сведения, позволяющие идентифицировать объект аренды (лизинга) 2. Объем передаваемого права собственности 3. Наименование места и указание порядка передачи предмета лизинга 4. Срок действия договора 5. Указание на порядок учета лизингового имущества (на чьем балансе оно учитывается: на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя) 6. Порядок содержания предмета лизинга. |
|
Подряд (глава 37 ГК РФ) |
1. Определение работы, подлежащей выполнению подрядчиком 2. Сроки начала и окончания работ |
|
Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских и технологических работ (глава 38 ГК РФ) |
1. Определение работы, подлежащей выполнению 2. Сроки начала и окончания работ |
|
Возмездное оказание услуг (глава 39 ГК РФ) |
1. Определение услуг, подлежащих выполнению исполнителем |
|
Перевозка грузов (глава 40 ГК РФ) |
1. Наименование и количество груза 2. Пункт отправления и пункт назначения 3. Лицо, уполномоченное на получение груза |
|
Транспортная экспедиция (глава 41 ГК РФ) |
1. Определение перечня услуг, которые должен оказывать экспедитор |
|
Хранение (глава 47 ГК РФ) |
Данные позволяющие идентифицировать вещи, переданные на хранение (для индивидуально определенных вещей) или Наименование и количество вещей (для вещей определенных родовыми признаками) |
|
Комиссия (глава 51 ГК РФ) |
1. Перечень действий, которые обязан совершить комиссионер. |
Теперь рассмотрим порядок заключения договора, а также определим какими документами подтверждается факт заключения договора.
ГК РФ определяет следующий порядок заключения договоров: договор заключается посредством направления предложения заключить договор (оферты) одной из сторон и принятия предложения (акцепта) другой стороной (статья 432 ГК РФ).
Предложением заключить договор (офертой) признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Такое предложение (оферта) должно содержать существенные условия договора (таблица 1, статья 435 ГК РФ).
В отношении формы договора напоминаем, что договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если только закон для договоров данного вида не установил определенную форму (статья 434 ГК РФ). Эта же норма устанавливает, что договор в письменной форме может быть заклюю+чен путем составления как одного документа, подписанного сторонами, так и путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.
Как правило, оферта может быть сделана как устно, так и письменно.
При этом письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 438 НК РФ, то есть путем совершения лицом, получившим оферту, в установленный офертой срок действий по выполнению указанных в ней условий договора, например, уплата соответствующей суммы и т.п. (пункт 3 статьи 433 ГК РФ).
Однако, обратите внимание, что для целей налогообложения, вероятнее всего налоговый орган будет требовать наличие документа составленного в письменной форме, поэтому для избежания налогового риска в виде отказа в вычете НДС с уплаченного аванса организации целесообразно иметь в наличии письменную оферту от контрагента и документ, подтверждающий акцепт (например, платежное поручение) или договор, подписанный всеми сторонами.
Отметим, например, что законодательство, регулирующее отношения по купле-продаже, не предусматривает обязательную письменную форму для заключения такого рода сделок, что подтверждается в том числе многочисленной судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 21 августа 2007 года № КГ-А41/6269-07 по делу № А41-К1-19164/06, Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 14 марта 2007, 21 марта 2007 года по делу № А41-К1-19164/06, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31 августа 2007 года № Ф03-А73/07-1/2992 по делу № А73-13828/2006-51, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11 июня 2008 года № А82-11276/2007-35 и иные).
По общему правилу, при отсутствии единого документа, подписанного сторонами, а также в случае признания имеющегося договора незаключенным наличие в товарной накладной сведений о наименовании и цене продукции дает основание считать состоявшуюся передачу товара полномочному представителю ответчика разовой сделкой купли-продажи и применять к правоотношениям сторон нормы главы 30 «Купля-продажа» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту – ГК РФ). Условия договора купли-продажи о товаре считаются согласованными, если договор позволяет определить наименование и количество товара (часть 3 статьи 455 ГК РФ).
В этом случае документом, подтверждающим заключение договора купли-продажи будет являться товарная накладная, подписанная продавцом и покупателем.
Еще одним документом, подтверждающим факт заключения договора в соответствии со статьей 493 ГК РФ является выдача продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.
Однако варианты с товарной накладной, кассовым или товарным чеком в не подойдут организации для принятия НДС с аванса к вычету, поскольку условием для принятия НДС к вычету в соответствии с пунктом 9 статьи 172 НК РФ является наличие в договоре оговорки о перечислении аванса. А в рассматриваемой ситуации, факт заключения договора подтверждается накладной или чеками лишь после отгрузки товара (работы, услуги), соответственно условие об авансе будет отсутствовать, поскольку перечисленные документы будут составлены уже после отгрузки товара.
Таким образом, мы выяснили, что НК РФ предоставил возможность для применения налогового вычета по НДС с перечисленных контрагенту авансов, но условием для такого вычета является наличие договора, предусматривающего условие о перечислении аванса. Договор, составленный сторонами единым документом, не должен вызывать сложностей при принятии НДС к вычету. Проблемы могут возникать при отсутствии договора составленного в форме единого документа, но в таком случае снять налоговые риски и подтвердить факт заключенного в письменной форме договора поможет письменная оферта от Вашего контрагента содержащая все существенные условия для соответствующего вида договора, а также условие о перечислении аванса и документ подтверждающий акцепт договора, т.е. документ свидетельствующий о выполнении указанных в оферте условий.
Пример.
ООО «Пример» получило письмо от ЗАО «Контакт» (Исполнитель) подписанное генеральным директором и заверенное печатью. Указанное письмо содержит предложение оказать для ООО «Пример» определенные консультационные услуги. Здесь же указанно, что ООО «Пример» должно перечислить аванс в размере 100 % от общей стоимости услуги и уплата данного аванса на определенный расчетный счет, принадлежащий ЗАО «Контакт» будет считаться акцептом (подтверждением факта заключения договора).
ООО «Пример» оплатило платежным поручением стоимость услуг по письму. С момента оплаты договор оказания услуг в письменной форме считается заключенным, т.к. договор (оферта) содержит существенные условия для договора оказания услуг, а ООО «Пример» выполнило условия указанные в оферте. Соответственно, при соблюдении остальных условий ООО «Пример» может воспользоваться вычетом НДС с уплаченного аванса.
В заключение отметим, что если организации отсутствует договор, составленный в форме единого документа, подписанного сторонами; кроме того отсутствует оферта, содержащая существенные условия договора и необходимость перечисления аванса, а также документ, подтверждающий акцепт (выполнение определенных действий, направленных на заключение договора), то при перечислении аванса вероятнее всего налоговый орган откажет в вычете НДС с уплаченного аванса.
При этом, факт непринятия к вычету НДС с аванса не должен повлиять на право налогоплательщика на вычет НДС при получении от контрагента товара (работы, услуги).
Налоговый вестник
№7, 2009
Дмитрий Воронов, начальник отдела урегулирования разногласий и ведения споров с органами власти
[1] Возможно на решение законодателей повлиял мировой финансовый кризис.
[2] Пункт 9 статьи 172 НК РФ введен в действие Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ.
[3] Напомним, что речь идет о счете-фактуре на аванс применяемой в соответствии с пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ с 2009 года. Не стоит путать счет-фактуру на аванс с обычным счетом-фактурой, выставляемым при реализации товаров (работ, услуг) согласно пункту 5 статьи 169 НК РФ.
 |
|
||
 125124, г. Москва, |
|||
|
|
||
