Признаки филиала, исполняющего обязанность по уплате ЕСН

Мнение наших экспертовПризнаки филиала, исполняющего обязанность по уплате ЕСН

ПРИЗНАКИ ФИЛИАЛА, ИСПОЛНЯЮЩЕГО ОБЯЗАННОСТЬ ПО УПЛАТЕ ЕСН

Филиал - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2 ст. 55 Гражданского кодекса).

Налоговое законодательство налогоплательщиком признает организацию, а обособленные подразделения организаций, в том числе филиал, лишь исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений, причем в  порядке, предусмотренном Налоговым кодексом (статья 19 НК РФ). Следовательно, филиал при определенных условиях самостоятельно уплачивает налог в тех случаях и в том порядке, которые установлены соответствующей главой второй части НК РФ.

В отношении уплаты ЕСН пункт 8 статьи 243 НК РФ предписывает обособленным подразделениям, имеющим отдельный баланс, расчетный счет и начисляющим выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполнять обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу). Таким образом, требуется одновременное выполнение следующих условий:

1.наличие отдельного баланса;

2. наличие расчетного счета;

3. самостоятельное начисление выплат в пользу физических лиц.

Первым признаком филиала, самостоятельно выполняющего обязанности по перечислению ЕСН, является наличие отдельного баланса. Каким образом устанавливается наличие у подразделения отдельного баланса, налоговое законодательство не определяет. В этой связи существуют различные точки зрения на вопрос, что включает в себя понятие отдельный баланс, и какими документами организации регламентируется процедура его формирования.

Исходя из требований пункта 1 статьи 11 НК РФ, трактовать термин (при отсутствии его расшифровки в НК РФ) необходимо в соответствии с другими отраслями российского законодательства. Правовые основы функционирования двух наиболее распространенных форм хозяйственных обществ – акционерного общества и общества с ограниченной ответственностью установлены Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» ((далее Закон об АО) и Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее Закон об ООО).

Следует обратить внимание, что в Законе об ООО в отличие от Закона об АО нет упоминания об отдельном балансе. Пункт 4 статьи 5 Закона об ОА гласит: «Филиал и представительство наделяются создавшим их обществом имуществом, которое учитывается как на их отдельных балансах, так и на балансе общества». Такая формулировка позволяет утверждать, что в соответствии с буквой закона филиалы и представительства акционерного общества автоматически выделены на отдельный баланс.

Во-первых, такой вывод позволяют буквальное значение содержащихся слов и выражений в соответствии с правилами русского языка. Союз «как … так и» является сочинительным союзом сопоставительного типа, который выражает отношения синтаксической равнозначности, равноправности между однородными членами предложения. Это означает, что имущество филиала одновременно учитывается и на отдельном балансе, и на балансе общества.

Во-вторых, Закон об АО принят еще в 1995 году. При этом редакция пункта 4 статьи 5 не менялась, в то время как налоговое законодательство и законодательство по бухгалтерскому учету претерпели значительные изменения. Так в 1995 году филиалы и приравненные к ним подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, являлись плательщиками некоторых видов налогов, например, плательщиками налога на прибыль (подпункт б) пункта 1 статьи 1 Закона РФ от 27.12.1991 №  2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»). Можно предположить, что,  присваивая филиалам один из признаков плательщика налога, законодатели преследовали цель укрепления налоговой дисциплины. На сегодняшний день налоговое законодательство в ином ключе определяет категорию налогоплательщика, хотя в отдельных главах второй части Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) продолжает использоваться понятие «подразделение, имеющее отдельный баланс».

Зачастую организации в тексте Устава и Положения о филиале просто повторяют формулировки закона. С учетом вышеизложенного, повторение в Положении о филиале акционерного общества формулировки рассматриваемой нормы закона свидетельствует о том, что общество подтверждает обязанность филиала учитывать имущество на отдельном балансе.

Положениями и ранее действовавшего, и текущего гражданского законодательства не предусмотрено конкретного порядка формирования отдельного баланса, а также и способа его объективного представления. В то же время, в Положении о филиале (представительстве) может определяться перечень функций, осуществление которых возлагается на филиал, полномочия руководителя филиала, территорию, в границах которой филиал вправе и должен осуществлять свою деятельность, а также и степень выделения обособленного подразделения на отдельный баланс.

Обратимся к законодательству по бухгалтерскому учету. Понятие «отдельный баланс» ранее определялось в ПБУ 4/96 «Бухгалтерская отчетность организации» (Приказ Минфина РФ от 08.02.1996 № 10). Однако данное ПБУ утратило силу, так как в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности Минфином было утверждено новое ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (Приказ Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н). Поэтому напрямую ссылаться на нормы ПБУ 4/96 неправомерно. Однако данное в ПБУ 8/4/96 определение продолжает использоваться для описания категории отдельный баланс как в работах специалистов, так и в разъяснениях контролирующих органов.

 Так как выделение на отдельный баланс обособленных подразделений имеет последствия для целей налогообложения организации, то нельзя обойти стороной позицию контролирующих органов.

 В Письмах Минфина РФ от 02.06.2005 № 03-06-01-04/273 указывается, что «выделение филиала (представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации, в том числе его уставом и положением о филиале (представительстве)». Такое же мнение содержится в Письмах Минфина РФ от 03.06.2004 № 03-05-06/62, от 17.08.2001 № 04-02-03/138, Письмах УМНС РФ по г. Москве от 09.06.2004 № 23-10/38453, от 01.06.2000 № 03-12/21344.

При этом в Письме Минфина России от 29.03.2004 № 04-05-06/27 финансисты указывают на то, что под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс. Однако, в данном письме имеется оговорка «для целей применения главы 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ». В то же время большинство специалистов, исследуя вопрос о наполнении категории «отдельный баланс», ссылаются, прежде всего, на этот документ.

Судебные органы признают, что налогоплательщик вправе руководствоваться данным Минфином в Письме № 04-05-06/27 разъяснением, поскольку иное определение в законодательстве отсутствует (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.08.2006 № Ф03-А51/06-2/2306 по делу № Ф03-А51/06-2/2306). Следует обратить внимание на обстоятельства по данному делу. Налогоплательщик создан в форме открытого акционерного общества. То есть на него распространяются нормы пункта 4 статьи 5 Закона об АО. Однако налоговые органы не приводили такой довод в защиту своей позиции, и суд также не ссылался на указанную норму. Суд, исследуя вопрос о  наличии у обособленного подразделения отдельного баланса, исходил из содержания Письма Минфина РФ № 04-05-06/27 и указал, что под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, выделенных на отдельный баланс. Так как   подразделения имеют незаконченный баланс, суд посчитал правомерным уплату налога только по месту регистрации организации. 

Таким образом, и официальные разъяснения контролирующих органов, и арбитражная практика указывают на необходимость анализа положений учетной политики организации с целью установления возможности самостоятельного исполнения филиалом обязанности по исчислению налога. Поэтому определяющее значение для установления обязанности филиала по уплате ЕСН имеет содержание всех документов в части полномочий филиала в совокупности.

Второй признак – это наличие у филиала расчетного счета. Сформулировано  это условие следующим образом: «обособленные подразделения, имеющие … расчетный счет».

Порядок открытия банковского счета установлен Инструкцией Центрального банка РФ от 14.09.2006 № 28-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)», которая вступила в силу 25.11.2006 (далее Инструкция № 28-И). Основанием открытия банковского счета является заключение договора банковского счета и представление всех документов, определенных законодательством РФ (пункт 1.2 главы 1 Инструкции № 28-И).

Глава 2 Инструкции № 28-И описывает виды банковских счетов. Расчетный счет открывается юридическим лицам, не являющимся кредитными организациями, а также индивидуальным предпринимателям или физическим лицам, которые занимаются в установленном законодательством РФ порядке частной практикой, и предназначен для совершения расчетов, связанных с предпринимательской деятельностью или частной практикой.

От имени общества может выступать в качестве представителя руководитель филиала, полномочия которого оформляются доверенностью, выданной хозяйственным обществом. Пункт 4.3 главы 4 Инструкции № 28-И определяет перечень документов «для открытия расчетного счета юридическому лицу, созданному в соответствии с законодательством Российской Федерации, для совершения операций его обособленным подразделением (филиалом, представительством)»:

а) документы, указанные в пункте 4.1 Инструкции;

б) положение об обособленном подразделении юридического лица;

в) документы, подтверждающие полномочия руководителя обособленного подразделения юридического лица;

г) документ, подтверждающий постановку на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения его обособленного подразделения.

Таким образом, любой банковский счет, открывается именно юридическому лицу, а филиал лишь осуществляет операции с использованием данного счета. Поэтому, строго говоря, филиал не имеет расчетный счет, а его руководитель наделен полномочиями для совершения операций по расчетному счету организации.

По мнению автора, для отнесения филиала к категории обособленных подразделений, имеющих отдельный расчетный счет, следует анализировать в совокупности Положение о филиале, доверенность, выданную руководителю филиала, основания заключения договора банковского счета. Если Положение о филиале предусматривает, что операции филиала осуществляются через отдельный расчетный счет, и при этом руководитель филиала в соответствии с доверенностью, выданной обществом, наделен правом первой подписи в целях осуществления операций по расчетному счету, а договор банковского счета заключен в соответствии с пунктом 4.3 главы 4 Инструкции № 28-И, то можно говорить о том, что филиал имеет расчетный счет. При этом то обстоятельство, что в договоре банковского счета предусмотрен особый правовой режим расчетного счета для обособленного подразделения юридического лица (например, ограничение круга возможных операций), не изменяет квалификации этого счета в качестве расчетного банковского счета.

Третьим признаком считается самостоятельное начисление филиалом вознаграждений в пользу физических лиц.

В Письме УФНС по г. Москве от 17.04.2007 N 21-11/35589@ чиновники разъяснили, когда обособленное подразделение может считаться выделенным на отдельный баланс для целей уплаты ЕСН. По мнению налоговиков, для этого должна быть возможность начисления, а также должно фактически производиться начисление выплат в пользу работников, исчисление и составление отчетности ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. То есть филиал наделен полномочиями по расчету суммы, отражению на счетах бухгалтерского учета и формированию регистров бухгалтерского учета по используемым счетам, а также исполняет эту свою обязанность.

В Письме Минфина РФ от 10.12.2008 № 03-04-06-02/125 специалисты финансового ведомства очередной раз высказали мнение, что требуется единовременное наличие всех трех признаков. При условии фактического осуществления филиалом самостоятельного исчисления и выплаты заработной платы и наличия расчетного счета финансисты посчитали неправомерным уплату ЕСН по месту нахождения филиала на том основании, что в вопросе организация утверждает об отсутствии у филиала отдельного баланса.

По мнению автора, третье условие не является отдельным обстоятельством, а лишь расшифровывает необходимую степень самостоятельности филиала при формировании показателей баланса, то есть дополняет первый признак. В данном случае организация делегирует филиалу полномочия в части формирования в бухгалтерском балансе показателей расходов на оплату труда сотрудников филиала и состояния расчетов с ними, что и обуславливает возможность, а следом, и обязанность исчислить налог самостоятельно и исполнить обязанность по перечислению налога в бюджет.

Как рассмотрено выше, категория «отдельный баланс»  представляет собой перечень показателей, характеризующих финансовое положение обособленного подразделения по состоянию на отчетную дату, формировать которые  представительство уполномочивает и обязывает учетная политика общества путем группировки данных бухгалтерского учета. Бесспорно, что налогоплательщик, устав которого предусматривает наличие отдельного баланса у филиала, а учетная политика и Положение о филиале ограничивает перечень формируемых самостоятельно показателей, например, данными о материалах и денежных средствах в кассе, не должен уплачивать ЕСН по местонахождению обособленного подразделения, так как полномочий по расчету заработной платы у него нет.

Если же филиал самостоятельно начисляет заработную плату, значит, фактически учетная политика организации допускает такую степень самостоятельности филиала в части данных показателей отчетности. И если при подобном положении дел это не формализовано в локальных актах организации, то документ «Учетная политика» просто не полно отражает применяемый способ обобщения информации. В случае же отражения используемой методики (самостоятельного расчета заработной платы филиалом) в учетной политике, утверждение об отсутствии отдельного баланса, по мнению автора, весьма спорно.

ПОДВОДЯ ИТОГИ. Чтобы определить, есть или нет у филиала обязанность, самостоятельно уплачивать ЕСН, не достаточно проверить наличие или отсутствие в Уставе соответствующих фраз. Для этого требуется проанализировать содержание всех документов в части полномочий филиала в совокупности. Отдельный баланс филиала представляет собой перечень показателей, характеризующих финансовое положение обособленного подразделения по состоянию на отчетную дату, формировать которые уполномочивает и обязывает учетная политика общества путем группировки данных бухгалтерского учета. Наличие расчетного счета у филиала общества также определяется его полномочиями осуществлять операции по банковскому счету. При этом если расчетный счет открыт для осуществления операций филиалом, то независимо от того, ограничен или нет перечень возможных операций условиями договора банковского счета, филиал имеет расчетный счет.

Финансовая газета

№36, 02.09.2009 

Елена Потемина, заместитель руководителя департамента налогового и финансового консалтинга «Интерком-Аудит»

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru