Особые случаи применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02

Мнение наших экспертовОсобые случаи применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02

Особые случаи применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02

Налиана Кулаева,
консультант по налогам и сборам BKR-Интерком-Аудит

1. Общие положения

Несмотря на то что Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11. 2002 № 114н, действует не первый год, его применение до сих пор вызывает много вопросов у бухгалтеров, что объясняется в том числе сложностью норм этого документа и отсутствием каких-либо единых методических рекомендаций по его применению.

Напомним читателям журнала, что в соответствии с п. 1 ПБУ 18/02 основной целью этого бухгалтерского стандарта является определение взаимосвязи между прибылью (убытком), исчисленной согласно нормам бухгалтерского законодательства Российской Федерации [далее — бухгалтерская прибыль (убыток)], и налоговой базой по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — налогооблагаемая прибыль).

Именно для достижения вышеуказанной цели ПБУ 18/02 устанавливает специальные правила отражения информации о расчетах по налогу на прибыль в бухгалтерском учете и порядок ее раскрытия в бухгалтерской отчетности.

ПБУ 18/02 в обязательном порядке применяется всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль, за исключением кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений. Хоть в ПБУ 18/02 прямо и не указано, что оно не применяется организациями, использующими специальные режимы налогообложения, это следует из п. 1 ПБУ 18/02. Аналогичные разъяснения даны Минфином России в письме от 14.07.2003 № 16-00-14/220.

Норма п. 2 ПБУ 18/02 позволяет субъектам малого предпринимательства самостоятельно принимать решение о применение данного бухгалтерского стандарта. Отказ от использования норм ПБУ 18/02 вышеуказанными субъектами должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

2. Постоянные и временные разницы

В соответствии с нормами ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью отчетного периода, образовавшаяся из-за различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика, состоит из постоянных и временных разниц.

Согласно п. 4 ПБУ 18/02 постоянные разницы — это доходы и расходы, учитываемые для целей бухгалтерского учета, но исключаемые из налоговой базы по налогу на прибыль как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих. Иными словами, постоянные разницы — это неустранимые отличия между бухгалтерским и налоговым учетом. Постоянные разницы возникают в результате:

• превышения фактических расходов, учитываемых в бухгалтерском учете в полном объеме, над расходами, принимаемыми для целей налогообложения в пределах норм;
• непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости этого имущества (товаров, работ, услуг) а также расходов, связанных с этой передачей;
• непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
• образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении 10 лет (ст. 283 НК РФ) уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах и т.д.

Читателям журнала следует иметь в виду, что вышеприведенный перечень случаев возникновения постоянных разниц не является исчерпывающим, поэтому у налогоплательщиков могут возникать и иные ситуации, в которых возникнет необходимость отражения постоянных разниц в бухгалтерском учете. Анализ норм налогового законодательства позволяет сделать вывод, что к таким случаям относится появление у налогоплательщика:

• доходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ);
• расходов, которые не могут быть признаны в налоговом учете в соответствии со ст. 270 НК РФ;
• расходов, не отвечающих критериям ст. 252 НК РФ.

Постоянная разница возникает и в случае, если организация после утверждения отчетности за предыдущий год обнаруживает доходы или расходы, относящиеся к предыдущему периоду.

ПБУ 18/02 требует ведения обособленного учета постоянных разниц (в аналитическом учете соответствующих счетов, на которых ведется учет активов и обязательств, образующих постоянные разницы) и при этом предоставляет организациям право самостоятельно определять порядок формирования такой информации.

Как указано в п. 5 ПБУ 18/02, информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином другом порядке. При этом любой из выбранных организацией вариантов отражения информации о постоянных разницах закрепляется в учетной политике.

Образование постоянных разниц ведет к появлению постоянного налогового обязательства, представляющего собой в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 сумму налога на прибыль, приводящую к увеличению налоговых платежей в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, в котором у организации возникла постоянная разница, и определяется умножением последней на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством.

Величина постоянного налогового обязательства может быть рассчитана исходя из определенной методом аналитического учета суммы всех постоянных разниц (по всем доходам и всем расходам), возникших в данном отчетном (причем не налоговом, а бухгалтерском) периоде.

Согласно ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, — месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Это позволяет в основном совместить периоды налоговой и промежуточной бухгалтерской отчетности. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, что совпадает с отчетным периодом для целей бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается на отдельном субсчете «Постоянное налоговое обязательство», открываемом к счету 99 «Прибыли и убытки», с помощью следующей записи:

Д-т 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», — отражено постоянное налоговое обязательство.

В соответствии с п. 24 ПБУ 18/02 в бухгалтерской отчетности организации информация о постоянных налоговых обязательствах отражается по строке 200 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», рекомендуемой к применению приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — приказ Минфина России № 67н). Эта информация приводится справочно.

В соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 временные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Если представить, что продолжительность отчетного периода была бы не месяц, квартал, год, а гораздо большая, то временные разницы вообще бы не возникали, поскольку эти доходы и расходы были бы учтены и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли образуют отложенный налог на прибыль, под которым понимается сумма, оказывающая влияние на величину налога на прибыль, который должен быть уплачен организацией в будущем: либо в периоде, следующем за отчетным, либо в нескольких следующих периодах (п. 9 ПБУ 18/02).

Так как временные разницы могут оказывать на налогооблагаемую прибыль различное влияние, то они, в свою очередь, подразделяются:

• на вычитаемые временные разницы;
• на налогооблагаемые временные разницы.

В соответствии с п. 13 ПБУ 18/02 в организации должен вестись аналитический учет и тех, и других временных разниц, отражаемых обособленно на счетах активов и обязательств, в оценке которых эти разницы возникли.

Если у организации расход, признаваемый в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета, превышает расход, принимаемый для целей налогообложения, то образуется вычитаемая временная разница.

Согласно п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы могут возникать в результате:

• применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
• применения в бухгалтерском и налоговом учете разных способов признания коммерческих и управленческих расходов;
• излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию в срок, а принята к зачету в счет будущих платежей по налогу на прибыль;
• перенесенного на будущее убытка, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят для уменьшения налоговой базы в следующих отчетных периодах;
• применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения остаточной стоимости этих объектов и расходов, связанных с их продажей;
• наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и т.д.

Как указано в п. 11 ПБУ 18/02, вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, уменьшающего сумму налога в следующем (следующих) за отчетным периоде (периодах). В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 часть отложенного налога на прибыль, приводящая к уменьшению налога на прибыль, который организация должна уплатить в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом.

Отложенные налоговые активы признаются в том отчетном периоде, когда у организации возникла вычитаемая временная разница. Величина отложенного налогового актива определяется как произведение вычитаемой разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

Как следует из п. 17 ПБУ 18/02, отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с кредитом счета расчетов по налогам и сборам.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предусмотрен счет 09 «Отложенные налоговые активы» для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов.

Начисление отложенных налоговых активов отражается в бухгалтерском учете следующей бухгалтерской записью:

Д-т 09 К-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», — начислен отложенный налоговый актив.

В следующем или в следующих отчетных периодах при уменьшении суммы вычитаемой временной разницы соответственно будет уменьшаться и сумма отложенных налоговых активов. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете обратной записью — по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам:

Д-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», К-т 09 — уменьшен (погашен) отложенный налоговый актив.

В случае выбытия объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, сумма начисленного отложенного актива списывается на счет учета прибылей и убытков:

Д-т 99 К-т 09 — списан отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, в отношении которого возникала вычитаемая временная разница.

В форме № 1 «Бухгалтерский баланс», рекомендуемой к использованию приказом Минфина России № 67н, отложенные налоговые активы отражаются в активе бухгалтерского баланса в разделе I как внеоборотные активы (п. 23 ПБУ 18/02).

Если же величина бухгалтерского расхода у организации составляет меньшую сумму, чем величина расхода, признаваемого в целях налогообложения, то у организации возникают налогооблагаемые временные разницы.

Как следует из п. 12 ПБУ 18/02, налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

• применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей определения налога на прибыль;
• признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
• отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
• применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения;
• прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, увеличивающего сумму налога в следующем (следующих) за отчетным периоде (периодах) (п. 11 ПБУ 18/02).

В соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 часть отложенного налога на прибыль, приводящая к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем (следующих) за отчетным периоде (периодах), признается отложенным налоговым обязательством.

Как указано в п. 18 ПБУ 18/02, отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, отражается следующим образом:

Д-т 68 К-т 77 — отражено отложенное налоговое обязательство.

В следующем или в следующих отчетных периодах по мере уменьшения либо полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам:

Д-т 77 К-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», — уменьшено (погашено) отложенное налоговое обязательство.

Если выбывает объект актива или обязательства, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, то сумма начисленного отложенного налогового обязательства списывается на счета учета прибылей и убытков следующей бухгалтерской записью:

Д-т 99 К-т 77 — списано отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива, в отношении которого возникала налогооблагаемая временная разница.

В форме № 1 «Бухгалтерский баланс», отложенные налоговые обязательства отражаются в пассиве баланса в разделе IV как долгосрочные обязательства (п. 23 ПБУ 18/02).

В соответствии с п. 23 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются по строкам 141 и 142 соответственно формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

При этом отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства непосредственно участвуют в расчете чистой прибыли (убытка), формируя показатель строки 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» формы № 2.

Для удобства восприятия сведем вышеизложенный материал, касающийся возникновения постоянных и временных разниц, а также последствия, связанные с их появлением, в таблицу.

Постоянные и временные разницы и последствия их возникновения

ПР отражаются                              НВР отражаются                         ВВР отражаются

следующим образом:                     следующим образом:              следующим образом:

Возникает:                                                   Возникает:                                       Возникает:

Отражение в учете:

3. Начисление налога на прибыль

Помимо постоянных и временных разниц ПБУ 18/02 оперирует такими понятиями, как условный расход (доход) по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль.

Под условным расходом (доходом) по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02) понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаемая в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Сумма условного расхода (условного дохода) определяется как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации и действующую на определенную дату.

Начисление условного расхода (дохода) отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 99, субсчет «Условный доход (расход) по налогу на прибыль», К-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», — начислен условный расход по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, возникшие в отчетном периоде.

Величина текущего налога на прибыль отражается в строке 150 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

При этом суммы налога на прибыль, исчисленные в бухгалтерском и налоговом учете, будут равны только при условии отсутствия у налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Таким образом, начисление налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 можно представить в виде следующей схемы:

 Обращаем внимание читателей журнала на то, что в данной схеме присутствуют еще и отрицательные постоянные разницы (ОПР), хотя непосредственно в ПБУ 18/02 они не упомянуты. Такие разницы появляются в случае, если доходы, признаваемые в бухгалтерском учете, превышают доходы, учитываемые для целей налогообложения, в частности:

• получение дивидендов (ст. 275 НК РФ);
• безвозмездное получение имущества в случаях, перечисленных в подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ;
• возникновение положительной разницы от переоценки ценных бумаг по рыночным ценам (подпункт 24 п. 1 ст. 251 НК РФ) и т.д.

При совершении арифметических действий при сложении положительного числа с отрицательной величиной производится вычитание второго числа из первого — этим можно воспользоваться, устранив, таким образом, недоработку документа.

С суммы отрицательной постоянной разницы начисляется постоянный налоговый актив.

4. Учет постоянных разниц, изменяющихся в течение налогового периода

Отражение в учете постоянных разниц, приводящих к возникновению постоянного обязательства, в основном не вызывает проблем. Однако среди постоянных разниц имеются и такие, отражение которых в учете вызывает определенные сложности. К ним относятся постоянные разницы, изменяющиеся в течение налогового периода. Как правило, такие разницы связаны с расходами, нормируемыми в целях налогообложения.

Сложности с учетом подобных разниц обусловлены тем, что норматив признания таких расходов в налоговом учете установлен не в твердой сумме, а в процентном отношении от меняющегося в течение налогового периода показателя, то есть база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Так, например, к нормируемым в целях налогообложения расходам относятся:

• расходы в виде взносов по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитываемые в целях налогообложения в размере 12 % от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ);
• расходы в виде взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаемые в налоговую базу в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ);
• представительские расходы, нормируемые в размере 4 % от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ);
• отдельные виды расходов по рекламе, подлежащие нормированию в размере 1 % от выручки (абзац пятый п. 4 ст. 264 НК РФ) и т.д.

Постоянная разница от признания таких расходов составит различную величину на конец каждого отчетного периода для целей налогообложения и для бухгалтерского учета. Итоговый базовый показатель для расчета норматива и предельный размер ограничения таких расходов, принимаемый для исчисления налога на прибыль за налоговый период, определяются на конец года.

В связи с этим должна быть произведена корректировка постоянных разниц, отраженных в учете на конец каждого отчетного периода, для их приведения в соответствие с итоговым показателем, исчисленным на конец налогового периода.

Такие постоянные разницы, по нашему мнению, должны отражаться внутренней записью по счету. Для этого на соответствующем счете открываются два субсчета, и данные с субсчета по произведенным расходам переносятся на субсчет постоянной разницы, исчисленной по итогам отчетного (налогового) периода обратной бухгалтерской записью.

Рассмотрим пример признания расходов на добровольное медицинское страхование сотрудников.

Аналитика к счету 26 «Общехозяйственные расходы» для учета постоянных разниц будет выглядеть следующим образом:

• субсчет 26-1 «Расходы на добровольное медицинское страхование» — отражены расходы в виде взносов по договорам добровольного медицинского страхования сотрудников;
• субсчет 26-10 «Постоянная разница в части расходов по страхованию» — отражено превышение суммы расходов на добровольное страхование сотрудников пределов, установленных в целях налогообложения.

В этом случае отражение в учете сумм постоянной разницы будет производиться с использованием следующих бухгалтерских записей:

Д-т 97 «Расходы будущих периодов» К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты со страховой компанией», — отражена договорная стоимость добровольного медицинского страхования в общей сумме взносов;

Д-т 26-1 К-т 97 — включены в расходы по оплате труда затраты на страхование сотрудников в части, подлежащей признанию в отчетном периоде;

Д-т 26-10 К-т 26-1 — отражена постоянная разница в части расходов по страхованию сотрудников в размере превышения предельной величины затрат, исчисленной по итогам отчетного периода;

Д-т 26-1 К-т 26-10 — списана ранее начисленная постоянная разница в связи с отсутствием превышения предельной величины расходов по страхованию, учитываемых для целей налогообложения.

Пример 1. Отражение операций, связанных со страхованием сотрудников организации.

Организация заключает со страховой компанией договор добровольного медицинского страхования сотрудников, предусматривающий оплату страховой компанией медицинских расходов застрахованных физических лиц в течение года. Уплата страховых взносов произведена в январе с расчетного счета организации. Сумма страховых взносов, уплаченных за страхование работников, — 40 000 руб. Сумма оплаты труда работников организации составила:

• за I квартал — 300 000 руб.;
• за полугодие — 750 000 руб.;
• за 9 месяцев — 850 000 руб.;
• за год — 1 050 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета расходы по страхованию работников признаются в соответствии с условиями конкретных договоров страхования, то есть в тех отчетных периодах, к которым они относятся в течение срока действия договоров. В рассматриваемом примере вся сумма страховых взносов, уплаченных за работников, распределяется в течение срока действия договора и подлежит ежемесячному включению в расходы по оплате труда отчетного периода в сумме 3 333,33 руб. (40 000 руб. : 12 мес.).

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы в целях исчисления налога на прибыль признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

В то же время по данному виду затрат предусмотрен расчет предельной величины расходов для включения в налоговую базу. Так, по итогам отчетного (налогового) периода расходы по добровольному страхованию работников учитываются при налогообложении прибыли в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда. Таким образом, предельная величина расходов, составит:

• в I квартале — 9000 руб. (300 000 руб. х 3 %);
• за полугодие — 22 500 руб. (750 000 руб. х 3 %);
• за 9 мес. — 25 500 руб. (850 000 руб. х 3 %);
• за год — 31 500 руб. (1 050 000 руб. х 3 %).

Расчет расходов по страхованию работников для целей налогообложения прибыли

(руб.)

Как следует из вышеприведенного расчета, постоянная разница образуется по итогам I квартала, 9 месяцев и по итогам года в размере превышения суммы произведенных расходов над суммой признанных расходов для целей налогообложения прибыли в пределах 3%-го лимита. По итогам полугодия расходы не превышают установленного предела и полностью учитываются для целей налогообложения прибыли.

При отражении операций на счетах бухгалтерского учета бухгалтер использует следующие субсчета, предусмотренные рабочим планом счетов организации:

26-1 «Расходы на добровольное медицинское страхование»;

26-10 «Постоянная разница в части расходов по страхованию сотрудников»;

76-1 «Расчеты со страховой компанией».

Сложными представляются и ситуации, при которых в момент осуществления расходов известно о наличии постоянной разницы, определить которую можно только в определенных периодах. Например, в бухгалтерском учете проценты, причитающиеся к уплате по займам и кредитам, полученным на приобретение инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость имущества и до момента ввода в эксплуатацию данного объекта не влияют на полученный финансовый результат. В целях налогообложения прибыли независимо от целей получения кредита или займа сумма начисленных процентов признается в отчетном периоде в составе внереализационных расходов в установленных пределах. Возникающая разница классифицируется как временная, так как в бухгалтерском учете данные расходы будут учтены в последующих периодах посредством начисления амортизации по этому имуществу.

В то же время если определено превышение установленных пределов для включения расходов в виде процентов в расчет налоговой базы, то такое отклонение относится к постоянной разнице, которую можно определить только в периодах начисления амортизации в бухгалтерском учете. Для учета отклонений в стоимости имущества, которые впоследствии приведут к появлению постоянных разниц, необходимо вести дополнительный аналитический учет с использованием табличных форм.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что информация о наличии постоянных разниц должна переноситься на будущее, чтобы в последующих периодах их не потерять в любых аналогичных ситуациях.

Пример 2. Отражение временных и постоянных разниц при приобретении основного средства с использованием банковского кредита.

Организация  в 2006 году приобрела  основное средство с использованием банковского кредита. Проценты по заемным средствам начислялись и включались в первоначальную стоимость основного средства до ввода объекта в эксплуатацию. Предположим, что срок полезного использования основного средства для целей бухгалтерского и налогового и учета составляет пять лет.

Рассмотрим учет отклонений в стоимости основного средства, приобретенного с использованием кредита, для целей и бухгалтерского и налогового учета, и для расчета постоянных и временных разниц воспользуемся следующей таблицей.

Таблица 1

Расчет сумм корректировок по объектам основных средств, приобретенным с использованием заемных средств

 (тыс. руб.)

Рассчитаем прибыль исходя из условий, что других расходов в организации не было, а доход для целей бухгалтерского и налогового учета составил 300 000 руб. в каждом месяце 2006 года (сентябрь — декабрь) и всего за каждый год в последующие периоды.

Для целей бухгалтерского учета проценты (гр. 3 табл. 1) относятся на затраты, формирующие стоимость объекта, и не влияют на финансовый результат в периоде формирования первоначальной стоимости имущества.

Для целей налогового учета сумма процентов в установленных пределах (гр. 4 табл. 1) уменьшает сумму дохода.

Текущий налог на прибыль за сентябрь 2006 года составил 55 200 руб. [(300 000 руб. – 70 000 руб.) х 24 %], а условный расход по налогу на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли, определяется в размере 72 000 руб. (300 000 руб. х 24 %).

Отклонение в размере отложенного налогового обязательства — 16 800 руб. (70 000 руб. х 24 %) определяется в результате возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая устанавливается по гр. 4 табл. 1 в размере начисленных процентов за пользование заемными средствами. В каждом отчетном периоде до момента ввода объекта в эксплуатацию начисляется отложенное налоговое обязательство в размере 16 800 руб.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета используем следующие субсчета:

68-4 «Расчеты по налогу на прибыль»;

99-2 «Постоянное налоговое обязательство»;

99-3 «Условный доход (расход) по налогу на прибыль».

В Отчете о прибылях и убытках (по форме № 2), составленном за отчетный период, отражаются следующие данные:

Прибыль (убыток) до налогообложения – 1,200 000  = (300,000 х 4 мес.);

Отложенные налоговые обязательства   67,2 = (70 000 х 24%) х 4 мес.

Текущий налог на прибыль 220,800 = (1200,000 х 24%) – 67,2;

Чистая прибыль (убыток) отчетного года 912,000 = 1200,000  - 67,20 – 220,800;

(тыс. руб.)

В Бухгалтерском балансе (по форме № 1) величина отложенного налогового обязательства отражается следующим образом:

(тыс. руб.)

В пояснениях к отчетности в разделе «Налог на прибыль и отложенные налоги» расхождения между расчетной величиной налога на прибыль от бухгалтерской прибыли и фактической величиной налога раскрываются следующим образом:

(тыс. руб.)

В последующих отчетных периодах в бухгалтерском учете начисляется амортизация от первоначальной стоимости, сформированной с учетом процентов по кредиту, исходя из срока полезного использования, равного пяти годам. Сумма амортизации составляет в год 200 000 руб. (гр. 6 табл. 1).

В налоговом учете амортизация определяется от первоначальной стоимости, сформированной без учета процентов, и составляет 120 000 руб. (гр. 10 табл. 1). По мере начисления амортизации отложенное налоговое обязательство погашается (по гр. 8 табл. 1 определяется временная разница, подлежащая уменьшению в налоговом периоде). Одновременно признается постоянное налоговое обязательство в размере 2400 руб. (10 000 руб. х 24 %), рассчитанное от постоянной разницы, определяемой по гр. 9 табл. 1.

В течение следующих пяти лет по итогам года бухгалтерская прибыль определяется в размере 100 000 руб. (300 000 руб. – 200 000 руб.), а условный расход по налогу на прибыль равен 24 000 руб. (100 000 руб. х 24 %). Фактический налог на прибыль исчисляется с налоговой базы 180 000 руб. (300 000 руб. – 120 000 руб.) и составляет 43 200 руб. Общее отклонение текущего налога на прибыль от условного расхода по налогу на прибыль составляет 19 200 руб. Данное отклонение образуется за счет погашения отложенного налогового обязательства в сумме 16 800 руб. и признания постоянного налогового обязательства в текущем периоде в размере 2400 руб.

В Отчете о прибылях и убытках, составленном за отчетный год, отражаются следующие данные:

(тыс. руб.)

В Бухгалтерском балансе (по форме № 1) за 2007 год величина отложенного налогового обязательства отражается следующим образом:

(тыс. руб.)

В пояснениях к отчетности в разделе «Налог на прибыль и отложенные налоги» расхождения между расчетной величиной налога на прибыль от бухгалтерской прибыли и фактической величиной налога раскрываются следующим образом:

(тыс. руб.)

Многие коммерческие организации в своей хозяйственной деятельности получают на определенные цели средства из бюджета, например, к такой категории субъектов хозяйственной деятельности относятся организации, занятые в сельском хозяйстве, военно-промышленном комплексе, научно-исследовательские организации и т.д. Если выделенные бюджетные средства имеют статус целевого финансирования, то у организации — получателя средств возникает необходимость применения ПБУ 18/02: в бухгалтерском учете суммы полученных бюджетных средств учитываются в составе доходов, а в налоговом учете они не учитываются (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Пример 3. Отражение в учете разниц, возникающих при получении налогоплательщиком средств целевого финансирования.

Сельскохозяйственная организация, занятая выращиванием зерновых и зернобобовых культур, приобрела в марте текущего года 50 т удобрений на общую сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС — 180 000 руб.). В апреле за счет федерального бюджета организация получила субсидию для компенсации произведенных затрат. В мае удобрения были списаны в производство.

Организация применяет общий режим налогообложения, является плательщиком НДС и использует льготу, предусмотренную подпунктом 20 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете сельскохозяйственной организации полученных бюджетных средств зависит от того, признаются полученные средства целевыми или нет. Если средства, полученные из бюджета, не признаются целевыми, то они отражаются в бухгалтерском учете в составе выручки и облагаются налогами согласно общему режиму налогообложения.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о полученных и использованных бюджетных средствах установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

В соответствии с ПБУ 13/2000 под государственной помощью понимается увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

В соответствии с п. 5 ПБУ 13/2000 сельскохозяйственная организация принимает бюджетные средства к бухгалтерскому учету, если у нее имеется уверенность в том, что она выполнит условия предоставления этих средств и если бюджетные средства будут получены. Подтверждением тому могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о выделении бюджетных средств или иные соответствующие документы.

Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, в том числе бюджетных средств, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 86 «Целевое финансирование».

В зависимости от вида получаемой государственной помощи организация должна открыть к счету 86 аналитические субсчета.

Принятие к учету бюджетных средств отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 86.

Согласно п. 9 ПБУ 13/2000 целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

В соответствии с п. 8 ПБУ 13/2000 полученные бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования на увеличение финансовых результатов организации.

Отметим, что согласно п. 4 ПБУ 13/2000 для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на две категории:

• бюджетные средства, предназначенные для финансирования капитальных расходов;
• бюджетные средства, предназначенные для финансирования текущих расходов.

Согласно п. 9 ПБУ 13/2000 суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются со счета целевого финансирования в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ плательщи

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru